Vu la requête, enregistrée le 30 janvier 2007, présentée pour M. et Mme Pierre A, demeurant ... par la SCP Boré et Salve de Bruneton :
M. et Mme A demandent à la Cour :
1°) d'annuler l'article 2 du jugement n°0303194 du 14 novembre 2006 par lequel le Tribunal administratif de Marseille, après avoir, par son article 1er, prononcé une réduction de leurs bases d'imposition à l'impôt sur le revenu au titre de l'année 1998 a rejeté le surplus de leur demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires à l'impôt sur le revenu et aux contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 1998 et 1999, et des majorations y afférentes ;
2°) de prononcer la décharge des impositions contestées et des pénalités y afférentes ;
3) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 3 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ;
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Vu le jugement attaqué ;
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Vu la lettre, en date du 20 juillet 2009, informant les parties, en application de l'article R. 611-7 du code de justice administrative, que la décision à intervenir est susceptible d'être fondée sur un moyen soulevé d'office ;
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Vu les autres pièces du dossier ;
Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
Vu le code de justice administrative ;
Vu l'arrêté du vice-président du Conseil d'Etat en date du 27 janvier 2009 fixant la liste des tribunaux administratifs et des cours administratives d'appel autorisés à appliquer, à titre expérimental, les dispositions de l'article 2 du décret n° 2009-14 du 7 janvier 2009 ;
Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;
Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 1er octobre 2009 :
- le rapport de Mme Menasseyre, premier conseiller,
- les conclusions de M. Dubois, rapporteur public,
Considérant que M. et Mme A, qui ont fait l'objet d'un examen de situation fiscale personnelle portant sur les années 1997, 1998 et 1999, demandent à la Cour d'annuler l'article 2 du jugement rendu le 14 novembre 2006 par lequel le Tribunal administratif de Marseille, après avoir, par son article 1er, prononcé une réduction de leurs bases d'imposition à l'impôt sur le revenu au titre de l'année 1998, a rejeté le surplus de leur demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires à l'impôt sur le revenu et aux contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis, au titre des années 1998 et 1999, et des majorations y afférentes ;
Sur la fin de non-recevoir opposée par l'administration :
Considérant que, après avoir initialement chiffré l'étendue du litige portant sur l'année 1999, à un montant, en droits, de 62 140 euros, l'administration, dans le dernier état de ses écritures, invoque les dispositions de l'article L. 199 C du livre des procédures fiscales et soutient, sans étayer cette affirmation, que le quantum du litige serait limité, en base, à la somme de 9 856 euros, correspondant selon elle aux seuls redressements opérés au titre des revenus d'origine indéterminée ; qu'il ressort pourtant de l'examen de la réclamation contentieuse adressée par M. et Mme A à l'administration fiscale le 11 février 2003 qu'ils y sollicitaient le dégrèvement total en droits et pénalités des redressements dont il avaient fait l'objet pour les années 1998 et 1999 en se fondant notamment sur l'irrégularité de la procédure d'imposition ; que, dès lors, l'administration n'est fondée à soutenir ni qu'une partie seulement des redressements serait en litige, ni que les requérants ne sont pas recevables à présenter en appel des moyens portant notamment sur les redressements qui leur ont été notifiés dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux ;
Sur la régularité du jugement :
Considérant qu'il résulte de l'instruction et notamment de l'examen de la minute du jugement attaqué que celle-ci comporte la signature du rapporteur, du président de la formation de jugement et du greffier d'audience, ainsi que l'imposent les dispositions de l'article R. 741-7 du code de justice administrative ; qu'ainsi, les requérants ne sont pas fondés à soutenir que le jugement attaqué serait entaché d'irrégularité sur ce point ;
Sur la régularité de la procédure d'imposition :
En ce qui concerne la remise de l'avis de vérification portant sur l'année 1999 :
Considérant que l'administration a notifié un avis de vérification daté du 19 décembre 2000 à M. et Mme A, à leur adresse de l'Isle-sur-la Sorgue ; que le service postal a retourné au vérificateur l'avis de réception signé ; que si les requérants soutiennent que cet avis a été reçu par une personne qui n'était pas habilitée pour ce faire, ils n'apportent aucune précision sur l'identité de la personne signataire de l'avis et s'abstiennent de dresser la liste des personnes qui, en l'absence de toute habilitation, auraient néanmoins eu qualité pour signer de tels avis ; qu'ils ne peuvent, dès lors, être regardés comme ayant démontré que le signataire de l'avis de réception n'était pas habilité à réceptionner ce pli ; qu'enfin, s'ils font valoir que cet avis a été envoyé à une adresse qui n'était plus la leur, et justifient de ce que leur maison d'habitation a été vendue en juin 2000, le déménagement ayant eu lieu en mai, ils n'établissent pas, par la seule production de documents écrits en novembre et décembre 2001, avoir alerté l'administration fiscale sur ce changement d'adresse avant l'envoi de l'avis de vérification ; qu'il en résulte que, contrairement à ce qu'ils soutiennent, l'administration était fondée à continuer à leur écrire à l'ancienne adresse ;
En ce qui concerne l'existence d'un dialogue contradictoire :
Considérant que le caractère contradictoire que doit revêtir l'examen de la situation fiscale personnelle au regard de l'impôt sur le revenu en vertu des articles L.47 à L.50 du livre des procédures fiscales interdit au vérificateur d'adresser la notification de redressements qui, selon l'article L.48, marquera l'achèvement de son examen, sans avoir au préalable engagé un dialogue contradictoire avec le contribuable sur les points qu'il envisage de retenir ;
Considérant, s'agissant de l'examen de la situation de l'année 1998, qu'il résulte de l'instruction que le vérificateur a, par courriers des 3 juillet et 6 décembre 2000, dont les accusés de réception ont été respectivement signés les 5 juillet et 7 décembre de la même année, adressé des propositions d'entretien à M. et Mme A, avant l'envoi, le 20 décembre 2000, d'une demande d'éclaircissements ou de justifications ; qu'il est en outre constant qu'une entrevue entre le vérificateur et M. et Mme A a eu lieu le 16 mai 2000 ; que, s'agissant de l'année 1999, il leur a également été proposé avant l'envoi, le 19 avril 2001, d'une demande d'éclaircissements et de justifications, un entretien par lettres du 31 janvier, qui contrairement à ce qui est soutenu, mentionne bien leur nom et adresse et non celle de la gérante de la SARL Récréation, et 28 mars 2001, dont il a été accusé réception les 1er février et 2 avril ; que si les requérants soutiennent qu'ils n'ont pas reçu ces propositions d'entretien, ils n'établissent ni que la signature figurant sur les accusés de réception produits par l'administration fiscale émanerait d'une personne qui n'avait pas qualité pour recevoir ces plis, ni qu'ils avaient signalé à l'administration fiscale leur changement d'adresse avant la date d'expédition de ces plis ; que, par suite, le moyen tiré de l'absence de débat contradictoire entre le vérificateur et les contribuables vérifiés doit être écarté ;
En ce qui concerne la réponse aux observations des contribuables portant sur l'année 1999 :
Considérant que, par une notification du 30 août 2001, l'administration a notifié aux requérants, selon la procédure contradictoire, des redressements dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux, correspondant, pour un montant de 337 639 francs à des commissions perçues par Mme A dans le cadre de son activité d'agent immobilier, et, pour un montant de 120 006 francs, à la différence entre le montant du bénéfice mentionné sur la déclaration de résultat de Mme A et le montant apparaissant sur la déclaration de revenus de M. et Mme A pour 1999 ; que l'administration a dans la même notification, imposé en vertu des dispositions des articles L. 16 et L. 69 du livre des procédures fiscales, selon la procédure de taxation d'office, la somme d'un montant de 64 651 francs qu'elle a regardée comme constituant des revenus d'origine indéterminée ; que les contribuables ont contesté une partie de ces redressements le 28 septembre 2001, dans le délai de 30 jours qui leur était imparti ; qu'ils soutiennent qu'il n'a pas été répondu, ou, à tout le moins, qu'il n'a pas été répondu de façon suffisamment motivée à cette contestation, et produisent, à l'appui de ce moyen, une réponse datée du 31 octobre 2001 qui leur a été adressée par le service et qui prend acte de leur accord exprès sur des redressements qui leur auraient été notifiés le 28 septembre 2001, et fait état d'une demande de remise gracieuse portant sur des amendes prévues aux articles 1788 sexies du code général des impôts ;
Considérant tout d'abord que, s'agissant des redressements notifiés pour un montant de 337 639 francs dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux, il ressort de l'examen des observations formulées par les contribuables le 28 septembre 2001 que ce chef de redressement n'y est pas contesté ; qu'ainsi M. et Mme A ne sauraient utilement se plaindre, sur ce point, du défaut de motivation de la réponse qu'ils ont reçue ;
Considérant ensuite que, s'agissant des redressements notifiés à M. et Mme A selon la procédure contradictoire dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux, pour un montant de 120 006 francs, l'administration était tenue, en vertu des dispositions de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales, de motiver son rejet des observations qui lui étaient soumises ;
Considérant enfin qu'aux termes du deuxième alinéa de l'article L.76 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction applicable en l'espèce : (...) Lorsque le contribuable est taxé d'office en application de l'article L. 69, à l'issue d'un examen contradictoire de sa situation fiscale personnelle, la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires peut être saisie dans les conditions prévues à l'article L. 59. ; que le premier alinéa de cet article, dans sa rédaction applicable au présent litige, prévoit: Lorsque le désaccord persiste sur les redressements notifiés, l'administration, si le contribuable le demande, soumet le litige à l'avis (...) de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires (...) ; que ces dispositions impliquent que la notification de redressement invite le contribuable taxé d'office en application de l'article L. 69 du livre des procédures fiscales à présenter d'éventuelles observations aux redressements notifiés, afin qu'il puisse, en cas de désaccord persistant, demander la saisine de la commission départementale ; que la persistance du désaccord ne pouvant être constatée qu'après la réponse de l'administration fiscale aux observations du contribuable, les dispositions susmentionnées impliquent également que l'administration prenne position sur ces dernières ;
Considérant qu'eu égard à son contenu, la réponse datée du 31 octobre 2001 et produite par les contribuables ne saurait être regardée comme répondant aux observations présentées le 28 septembre 2001, dès lors qu'elle était manifestement sans rapport avec celles-ci ; que si l'administration soutient y avoir répondu le 31 octobre 2001, le document qu'elle produit fait, comme l'observent à juste titre les requérants, seulement référence aux redressements notifiés au titre de l'année 1998, et ne saurait être regardé comme se rapportant aux observations formulées par les contribuables à l'appui des redressements notifiés au titre de l'année 1999 ; qu'il en résulte que M. et Mme A sont fondés à soutenir qu'il n'a pas été répondu à leurs observations portant sur les redressements de 120 006 francs notifiés dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux, et de 64 651 francs qualifiés de revenus d'origine indéterminée, et que les impositions qui en découlent ont été établies à l'issue d'une procédure irrégulière ;
Sur le bien-fondé des impositions :
Considérant que si les requérants soutiennent que l'administration supporte la charge de la preuve pour ce qui concerne les bénéfices industriels et commerciaux qui leur ont été notifiés selon la procédure contradictoire pour un montant de 120 006 francs au titre de l'année 1999, cette circonstance est sans portée, dès lors que les impositions correspondant à ce chef de redressement doivent être dégrevées en raison du vice de procédure qui les affecte ; qu'en revanche, M. et Mme A supportent, conformément aux dispositions de l'article L. 193 du livre des procédures fiscales, la charge de la preuve sur les redressements taxés d'office ;
En ce qui concerne l'existence de transactions immobilières annulées :
Considérant que le vérificateur a imposé, en tant que revenus d'origine indéterminée, les sommes figurant au crédit du compte bancaire de M. A, dont la provenance ne lui paraissait pas suffisamment justifiée par les requérants ; que ces derniers font valoir qu'une partie de ces sommes n'avait pas le caractère de revenus et correspondrait en fait à des acomptes déposés par des clients de l'agence immobilière tenue par Mme A, interdite bancaire, en vue de la réservation de biens immobiliers, intégralement remboursés aux clients, les ventes en cause n'ayant finalement pas été conclues ;
Considérant, en premier lieu, que, s'agissant d'un crédit de 30 000 francs daté du 9 février 1998, M. et Mme A produisent un mandat de recherche daté du 27 janvier 1998, par lequel M. Maureau a confié à Mme A le soin de rechercher une maison, un mandat de recherche ayant le même objet, daté du 17 avril 1998 et émanant d'un autre client, une lettre émanant de celui-ci, datée du 14 août 1998, et indiquant son intention d'acquérir la maison de Mme Venturin, ainsi que la note d'honoraire du cabinet Dupré, datée d'août 1998, et relative à cette acquisition ; qu'ils produisent également une attestation de Mme Venturino, vendeur, indiquant que la vente de sa maison à M. Maureau a été annulée, et qu'elle n'a pas perçu la somme prévue, ainsi que la copie d'un chèque à l'ordre de M. Maureau, débité le 23 mars 1998, et la justification de ce débit ; qu'ils justifient ce faisant que la somme en cause correspond à un acompte versé à la signature du compromis concernant cet immeuble, a été remboursée à M. Maureau, et ne présente pas le caractère d'un revenu ; que les requérants sont par suite fondés à demander que leurs bases d'imposition soient réduites d'une somme de 30 000 francs ;
Considérant, en deuxième lieu, que si les requérants justifient de ce que la somme de 30 000 francs qui leur a été versée le 24 décembre 1998 en vue de l'acquisition d'une maison a également été intégralement remboursée et ne présentait pas le caractère d'un revenu, cette circonstance ne saurait justifier de l'origine ni de la nature d'un crédit bancaire de 30 000 francs constaté au crédit du compte de M. A le 24 novembre 1998 ;
Considérant, en troisième lieu, que les requérants produisent une reconnaissance d'indications datée du 24 mars 1998, signée par M. Caumont, et portant sur un bien situé à Velleron, pour un montant de 1 710 000 francs ; qu'ils justifient également de ce qu'un mandat de recherche leur a été ensuite confié en avril 1998 par une autre cliente, et a débouché sur la vente à cette dernière d'une maison d'habitation située à Velleron ; qu'ils produisent une attestation émanant de la vendeuse indiquant que le compromis portant sur la vente de sa maison de Velleron signé avec M. Caumont a été annulé ; qu'ils justifient enfin, par la production de documents bancaires du débit de leur compte en faveur de M. Caumont ; qu'ils établissent ce faisant que le crédit bancaire du 21 avril 1998, de 75 000 francs, correspond à une somme versée par M. Caumont en vue de l'acquisition de l'immeuble en cause, et que cette somme lui a été remboursée le 19 juin 1998, cette opération n'ayant pas abouti ; que M. et Mme A sont dès lors fondés à demander la réduction de leurs bases d'imposition, à hauteur de 75 000 francs ;
Considérant, en quatrième lieu, que les requérants produisent un mandat, daté du 9 décembre 1997, confiant au cabinet Dupré la vente d'un bien appartenant à M. et Mme Nicolas, une reconnaissance d'indications signée de M. Collomb datée du 20 février 1998, et un mandat émanant de M. et Mme Collomb, daté du 24 février 1998, confiant au cabinet Dupré l'acquisition d'une maison correspondant aux caractéristiques du bien confié par le mandat du 9 décembre 1997 ; qu'ils produisent également un reçu du notaire chargé de cette vente, en date du 2 juin 1998, mentionnant qu'il a reçu du cabinet Dupré le chèque n° 804 3025, d'un montant de 35 000 francs et correspondant à un acompte sur vente Nicolas-Collomb ; qu'ils justifient du débit de leur compte, le 4 juin 1998 correspondant au chèque n° 804 3025, pour un montant de 3 500 francs, et produisent un relevé de compte postérieur, du 22 juin, mentionnant régularisation chèque postal , et un débit de 31 500 francs ; qu'ils produisent également une attestation signée de M. et Mme Nicolas, indiquant qu'ils n'ont pas vendu leur bien à M. Collomb ; qu'ils établissent, par la production de ces pièces, que le crédit bancaire de 35 000 francs, en date du 3 mars 1998 s'explique par le versement d'un acompte par M. Collomb en vue de l'acquisition d'un bien immobilier auprès de M. et Mme Nicolas, et que cette somme, intégralement reversée, ne présente pas pour eux le caractère d'un revenu imposable ; que leur base d'imposition doit, par suite, être réduite de la somme de 35 000 francs ;
Considérant en revanche que, faute d'expliquer de façon probante de la discordance entre les montants de 30 000 francs, encaissés le 18 février 1998, et de 20 000 francs remboursés dès le 11 février 1998, M. et Mme A n'apportent pas la preuve de ce que cet encaissement ne correspond pas à un revenu imposable ;
En ce qui concerne l'existence d'une double imposition :
Considérant que les requérants soutiennent également que deux remises de chèque, pour un montant de 25 000 francs en date du 13 mai 1998, et 30 000 francs en date du 19 mai 1998, ainsi qu'un versement d'espèces de 10 000 francs en date du 13 mai 1998, correspondent à des acomptes sur commissions relatives à la vente de maisons d'habitation et auraient déjà été intégrés dans leur base imposable de l'année 1998, dès lors qu'il s'agit d'encaissements professionnels réalisés par Mme A ; que, s'ils justifient, par les pièces qu'ils produisent, telles que des mandats de recherches ou des notes d'honoraires correspondant au bien vendu que ces sommes constituent bien des encaissements professionnels, ils n'établissent pas, au stade contentieux, que ces sommes auraient déjà été comprises dans leur base imposable de l'année 1998 ;
Considérant en revanche que les requérants, justifient, par les pièces produites, que les crédits bancaires susmentionnés, réintégrés dans leurs bases taxables en tant que revenus d'origine indéterminée, provenaient des encaissements réalisés par Mme A dans le cadre de son activité d'agent immobilier ; qu'il en résulte que ces sommes ont été imposées à tort en tant que revenus d'origine indéterminée, et devaient être imposées dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux ; que si l'administration fait valoir qu'au stade de la réponse aux observations du contribuable du 20 octobre 2001, elle n'a pas maintenu un chef de redressement correspondant à un crédit de 25 000 francs en date du 13 mai 1998, elle a néanmoins maintenu l'imposition d'un crédit de même montant constaté le même jour ; que M. et Mme A justifiant du caractère d'encaissement professionnel des deux chèques de 25 000 francs encaissés le 13 mai 1998, et le ministre ne demandant pas de substitution de base légale pour maintenir l'imposition établie à tort, il y a lieu de prononcer la décharge des redressements assis sur les encaissements de 25 000 francs, 10 000 francs et 30 000 francs respectivement constatés les 13, 13 et 19 mai 1998 ;
En ce qui concerne l'existence de prêts :
Considérant que pour justifier que la somme de 50 000 francs inscrite au crédit de leur compte le 2 février 1998 correspondrait à un prêt personnel qui leur aurait été consenti par Mme Mistral, M. et Mme A produisent un acte de prêt sous seing privé, dépourvu de date certaine, et une attestation signée de Mme Mistral, indiquant que ses déclarations de revenus font apparaître les intérêts que lui versent les requérants ; que ces éléments ne peuvent à eux seuls, et en l'absence de tout justificatif de remboursement du prêt allégué, ou, à tout le moins, de versement d'intérêts sur les sommes dues, être regardés comme établissant qu'un contrat de prêt ait, en l'espèce, réellement été conclu entre les personnes concernées ;
Considérant que si les requérants expliquent également un encaissement en espèces de 100 000 francs effectué le 18 mars 1998 par un prêt qui leur aurait été consenti par M. Roig, et produisent à l'appui de cette affirmation une reconnaissance de dettes datée du 19 mars 1998 mais dépourvue de date certaine, ils ne fournissent pas d'explication satisfaisante au fait que les versements censés correspondre au remboursement de ce prêt aient été effectués au nom de Mme Leydier, et non au nom de M. Roig, ni au fait que le courrier de ce dernier, qu'ils produisent, daté du 12 juillet 1999 et faisant état de remboursements effectués à hauteur de 85 000 francs évalue le solde restant dû à la somme de 20 000 francs ; qu'ils ne sauraient, dans ces conditions, être regardés comme ayant rapporté la preuve qui leur incombe ;
En ce qui concerne les remises espèces :
Considérant que M. et Mme A expliquent également les versements d'espèces constatés au crédit de leur compte par le fait qu'ils seraient restés en possession d'une commission de 150 000 francs représentant un acompte, versé en espèces en octobre 1997, et provenant d'un acompte sur une vente immobilière réalisée par l'agence de Mme A ; qu'ils font également valoir qu'ils ont procédé à des retraits d'espèces importants au cours des années 1996 et 1997 ; que toutefois les corrélations entre les versements constatés et ces retraits d'espèce ne sont, au mieux, qu'approximatives et, ne peuvent, par suite, être retenues ;
Sur l'application des pénalités :
Considérant que l'administration s'est fondée, pour assortir les redressements contestés des pénalités de mauvaise foi, sur l'importance des redressements, l'absence de coopération des contribuables au cours du contrôle, et leur incapacité à justifier de la plupart des crédits relevés ; que si les requérants soutiennent qu'ils n'ont reçu ni les convocations aux entretiens qui leur ont été adressées par l'administration ni l'avis de vérification portant sur l'année 1999, ils ne l'établissent pas, ainsi qu'il a été dit ci-dessus, pas plus qu'ils n'établissent avoir pris leurs dispositions pour que l'administration fiscale puisse les atteindre ; que l'administration fait pour sa part valoir, au stade contentieux, la fréquence et le montant des crédits bancaires, plusieurs fois supérieurs au revenu imposable déclaré, pour lesquels les contribuables ont été incapables de présenter des justifications ; qu'elle établit ce faisant, et dans les circonstances de l'espèce, la mauvaise foi de M. et Mme A ;
Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que M. et Mme A sont seulement fondés à soutenir que c'est à tort que, dans les limites susmentionnées, le Tribunal administratif de Marseille a rejeté le surplus de leur demande ;
Sur les conclusions tendant à l'application des dispositions de l'article L 761-1 du code de justice administrative :
Considérant qu'il y a lieu, dans les circonstances de l'espèce, en application des dispositions de l'article L 761-1 du code de justice administrative, de mettre à la charge de l'Etat une somme de 1 500 euros au titre des frais exposés par M. et Mme A et non compris dans les dépens ;
DÉCIDE :
Article 1er : La base de l'impôt sur le revenu assigné à M. et Mme A est réduite d'une somme de 31 252,05 euros (205 000 francs) au titre des revenus d'origine indéterminée de l'année 1998, et d'une somme de 28 150,78 euros (184 657 francs) au titre de l'année 1999, se décomposant entre une réduction de base de 18 294,80 euros (120 006 francs) de bénéfices industriels et commerciaux et de 9 855,98 euros (64 651 francs) de revenus d'origine indéterminée.
Article 2 : M. et Mme A sont déchargés, au titre de l'année 1998 et de l'année 1999, des droits et pénalités correspondant à la réduction de la base d'imposition définie à l'article 1er ci-dessus.
Article 3 : L'article 2 du jugement du Tribunal administratif de Marseille en date du 14 novembre 2006 est réformé en ce qu'il a de contraire au présent arrêt.
Article 4 : L'Etat versera à M. et Mme A une somme de 1 500 euros au titre de l'article L 761-1 du code de justice administrative.
Article 5 : Le surplus des conclusions de la requête de M. et Mme A est rejeté.
Article 6 : Le présent arrêt sera notifié à M. et Mme A et au ministre du budget, des comptes publics, de la fonction publique et de la réforme de l'Etat.
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N° 07MA00294
