| France, Cour administrative d'appel de Lyon, 2ème chambre, 08 décembre 2021, 19LY01926

Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure

M. E... a demandé au tribunal administratif de Grenoble de prononcer la décharge des compléments d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquels il a été assujetti au titre des années 2005 et 2006 et des majorations correspondantes.

Par un jugement n° 1300542 du 11 juin 2015, le tribunal administratif de Grenoble a rejeté sa demande.

Par un arrêt n° 15LY02686 du 11 avril 2017, la cour administrative d'appel de Lyon a annulé le jugement du tribunal administratif de Grenoble du 11 juin 2015 et a renvoyé l'affaire au tribunal pour qu'il soit statué sur la requête de M. E....

Par un jugement n° 1702285 du 21 mars 2019, le tribunal administratif de Grenoble a partiellement fait droit à sa demande (articles 1 à 3) et a rejeté le surplus de ses conclusions (article 5).

Procédure devant la cour

Par une requête et des mémoires, enregistrés le 22 mai 2019, le 10 décembre 2019, le 11 mai 2021 et le 27 octobre 2021, M. E..., représenté par Me Serée de Roch, demande à la cour :

1°) à titre principal, d'annuler l'article 5 de ce jugement, de prononcer la décharge des compléments d'impôt sur le revenu qui lui ont été assignés et des majorations correspondantes, à hauteur des sommes de 140 238 euros au titre de l'année 2005 et de 12 408 euros au titre de l'année 2006, ainsi que des prélèvements sociaux et des majorations correspondantes, à hauteur des sommes de 25 149 euros au titre de l'année 2005 et de 3 909 euros au titre de l'année 2006 et de mettre à la charge de l'Etat une somme de 4 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ;

2°) à titre subsidiaire, de prononcer la réduction des compléments d'impôt sur le revenu et des majorations correspondantes, à hauteur de la somme totale de 126 015 euros au titre des années 2005 et 2006, et des prélèvements sociaux et des majorations correspondantes, à hauteur de la somme totale de 32 302 euros au titre des années 2005 et 2006.

Il soutient que :

- les propositions de rectification du 19 novembre 2008 sont insuffisamment motivées ;

- les droits de la défense et le principe du contradictoire ont été méconnus ;

- la proposition de rectification du 19 novembre 2008 relative à l'année 2005 est irrégulière en ce qu'elle comprend un développement relatif aux bénéfices industriels et commerciaux de Mme C... E... qui aurait dû faire l'objet d'une proposition de rectification distincte ; Mme E... a ainsi été privée de la possibilité de présenter des observations ;

- les avis d'imposition sont irréguliers et un avis de mise en recouvrement aurait dû être émis ;

- le bordereau de situation émis par l'administration est insuffisamment précis pour comprendre les impositions restant à sa charge ;

- l'administration s'est abstenue d'adresser une proposition de rectification à la SCI Flalevy si bien que cette société a été privée de la possibilité de présenter des observations ;

- les irrégularités commises constituent des erreurs substantielles au sens de l'article L. 80 CA du livre des procédures fiscales ;

- il aurait dû faire l'objet d'une imposition distincte de celle de son épouse pour l'année 2005 ;

- en l'absence de vérification de comptabilité de la SAS Auberge Soledad et de la SARL E... Sud-Est Auto, aucune distribution occulte ne peut être établie ;

- il a employé les sommes regardées comme appréhendées par lui au paiement des dépenses des entreprises et n'a ainsi bénéficié d'aucun avantage occulte ; ces sommes ne pouvaient être regardées comme disponibles ;

- il convient de déduire des recettes de la SCI Flalevy des dépenses effectuées au titre de l'année 2006 ;

- les compléments de contributions sociales ne sont pas dus en raison du mal-fondé des compléments d'impôt sur le revenu ;

- l'intérêt de retard de 0,4 % étant une sanction, il convient d'en motiver l'application et d'en réduire le taux en application de la loi pénale plus douce ;

- les majorations pour manquement délibéré ne sont pas suffisamment motivées et ne sont pas fondées.

Par des mémoires enregistrés le 8 novembre 2019 et le 24 février 2021, le ministre de l'économie, des finances et de la relance conclut au rejet de la requête.

Il soutient que les moyens de M. E... ne sont pas fondés.

Vu les autres pièces du dossier ;

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative ;

Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;

Après avoir entendu au cours de l'audience publique :

- le rapport de Mme Evrard, présidente-assesseure,

- et les conclusions de Mme Vinet, rapporteure publique ;

Considérant ce qui suit :

1. M. et Mme E... ont souscrit une déclaration de revenus commune, au titre de l'année 2005, puis, après la séparation des deux époux, M. E... a souscrit une déclaration de revenus portant sur ses seuls revenus au titre de l'année 2006. Il a fait l'objet de deux examens de situation fiscale personnelle, le premier portant sur ses revenus et ceux de son épouse de l'année 2005 et le second portant sur ses seuls revenus de l'année 2006. Au cours de ces contrôles, l'administration, après avoir notamment exercé son droit de communication auprès des établissements bancaires détenteurs des comptes ouverts au nom de M. E..., a constaté que l'intéressé avait encaissé sur ses comptes bancaires personnels les recettes de la SARL E... Sud-Est Auto, société exerçant une activité de vente de pièces détachées automobiles et dont il était associé et gérant, ainsi que le produit d'un prêt accordé par la SAS Heineken France à la SAS Auberge Soledad, société dont M. E... était le président et l'associé à hauteur de 99,78 % des titres. Elle a estimé que ces sommes étaient constitutives d'avantages occultes imposables entre les mains de M. E... en tant que revenus distribués sur le fondement du c. de l'article 111 du code général des impôts. L'administration a également réintégré dans les revenus de M. E... des années 2005 et 2006 la quote-part lui incombant des revenus fonciers réalisés par la SCI Flalevy, société qui exerce une activité de location d'immeubles dont M. et Mme E... sont cogérants et dont ils détiennent respectivement 50 % des parts. L'administration a en conséquence assigné, selon la procédure contradictoire, des compléments d'impôt sur le revenu et de contributions sociales à M. et Mme E... au titre de l'année 2005 et à M. E... seul au titre de l'année 2006, par deux propositions de rectification du 19 novembre 2008 adressées, pour la première, à M. et Mme E... et pour la seconde à M. E... seul. Par un jugement du 21 mars 2019, le tribunal administratif de Grenoble a partiellement fait droit à la demande de M. E... tendant à la décharge des compléments d'impôt sur le revenu et de contributions sociales et des majorations auxquels il a été assujetti au titre des années 2005 et 2006, et a rejeté le surplus des conclusions de sa demande. M. E... relève appel de ce jugement dans cette dernière mesure.

Sur la régularité de la procédure d'imposition :

2. En premier lieu, M. E... fait valoir que la proposition de rectification du 19 novembre 2008 portant sur l'année 2006 qui lui a été notifiée était incomplète, puisqu'y manquaient les feuilles 7 à 10. Toutefois, il résulte de l'instruction, et, notamment, des mentions portées sur la proposition de rectification ainsi que de l'accusé de réception du courrier recommandé adressé à M. E... contenant ce document, produit par l'administration en première instance, que la proposition de rectification, qui a été notifiée à M. E... le 25 novembre 2008, indique expressément, en page de garde, qu'elle comporte 14 feuilles et que celles-ci sont numérotées. M. E..., à qui il appartenait, s'il estimait que certaines feuilles étaient manquantes, de faire les diligences nécessaires pour en obtenir communication, n'a, à aucun stade de la procédure d'imposition, relevé le caractère incomplet du document qui lui a été notifié ni demandé à l'administration de lui en adresser une version complète. Dans ces conditions, il n'établit pas qu'il n'aurait pas été destinataire d'un document complet. Il suit de là qu'il n'est pas fondé, en tout état de cause, à invoquer la méconnaissance du principe du contradictoire.

3. En deuxième lieu, aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation. ". Il résulte de ces dispositions que, pour être régulière, une proposition de rectification doit comporter la désignation de l'impôt concerné, de l'année d'imposition et de la base d'imposition, et énoncer les motifs sur lesquels l'administration entend se fonder pour justifier les redressements envisagés, de façon à permettre au contribuable de formuler ses observations de façon entièrement utile. En revanche, sa régularité ne dépend ni du bien-fondé de ces motifs, ni des précisions apportées par l'administration sur l'origine des documents sur lesquels elle s'est fondée pour prononcer les redressements envisagés.

4. Les propositions de rectification du 19 novembre 2008 adressées respectivement à M. et Mme E... et à M. E... mentionnent les impôts concernés ainsi que les années et les bases d'imposition retenues, et exposent les motifs pour lesquels l'administration a procédé aux redressements en matière de revenus de capitaux mobiliers et de revenus fonciers au titre de chacune des années en litige. Le caractère suffisant de la motivation d'une proposition de rectification devant être apprécié distinctement par chef de redressement, M. E... ne peut utilement soutenir que la proposition de rectification afférente à l'année 2005 n'est pas suffisamment motivée s'agissant du redressement opéré en matière de contribution sur les revenus locatifs, dès lors que ce redressement n'est pas contesté. Au demeurant, la proposition de rectification mentionne sur ce point les dispositions applicables du code général des impôts et renvoie aux développements précédents portant sur les revenus fonciers de M. E..., qui ont la même assiette. Par suite, les indications que comportent ces propositions de rectification étaient suffisantes pour éclairer M. E... et lui permettre de discuter utilement le bien-fondé des redressements envisagés, ce qu'il a d'ailleurs fait en adressant au service, le 12 décembre 2008, des observations auxquelles il a été répondu le 12 janvier 2009. Le moyen tiré de l'insuffisante motivation de ces propositions de rectification ne peut, par suite, qu'être écarté.

5. En troisième lieu, il est constant que Mme C... D... épouse E..., qui exploitait à titre individuel un snack-bar, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur la période du 1er juillet 2004 au 30 septembre 2006, date de cessation de cette activité, à l'issue de laquelle l'administration lui a assigné un complément d'impôt sur le revenu dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux au titre de l'année 2006. Il résulte de l'instruction que Mme D... épouse E... a été informée personnellement de cette imposition complémentaire par une proposition de rectification du 22 novembre 2007, laquelle lui a été notifiée le 24 novembre suivant. La circonstance que la proposition de rectification du 19 novembre 2008 adressée à M. et Mme E... portant sur les revenus fiscaux du foyer fiscal de l'année 2005 reproduise, en indiquant au demeurant qu'il s'agit d'un rappel " pour mémoire ", les développements afférents à ce complément d'impôt sur le revenu n'est pas, contrairement à ce que soutient le requérant, de nature à entacher ce document d'irrégularité.

6. En quatrième lieu, il résulte de l'instruction que l'administration a adressé, le 19 novembre 2008, une proposition de rectification à la SCI Flalevy par laquelle elle a notifié à cette société des redressements au titre des revenus fonciers des années 2005 et 2006. Il résulte en outre des pièces produites à l'instance par l'administration que le courrier recommandé contenant cette proposition de rectification a été notifié à cette société, à l'adresse qu'elle avait déclarée située à Etoile-sur-Rhône, le 21 novembre 2008. Si M. E... soutient que l'accusé de réception du courrier contenant cette proposition de rectification porte la signature de son ancienne épouse et non la sienne, il est constant que Mme D... épouse E... était, à la date de l'envoi, associée et cogérante de la SCI Flalevy, et, par suite, habilitée à recevoir la proposition de rectification. Dans ces conditions, et en tout état de cause, M. E... n'est pas fondé à soutenir qu'à défaut de notification préalable d'une proposition de rectification à la SCI Flalevy, la procédure d'imposition suivie à son égard serait entachée d'irrégularité.

7. En cinquième lieu, aux termes du premier alinéa de l'article L. 48 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction applicable aux années d'imposition en litige : " A l'issue d'un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle au regard de l'impôt sur le revenu ou d'une vérification de comptabilité, lorsque des rectifications sont envisagées, l'administration doit indiquer, avant que le contribuable présente ses observations ou accepte les rehaussements proposés, dans la proposition prévue au premier alinéa de l'article L. 57 ou dans la notification mentionnée à l'article L. 76, le montant des droits, taxes et pénalités résultant de ces rectifications. Lorsqu'à un stade ultérieur de la procédure de rectification contradictoire l'administration modifie les rehaussements, pour tenir compte des observations et avis recueillis au cours de cette procédure, cette modification est portée par écrit à la connaissance du contribuable avant la mise en recouvrement, qui peut alors intervenir sans délai. (...) ". Il résulte des termes mêmes de ces dispositions qu'après la procédure de rectification contradictoire, l'administration n'est tenue de porter à la connaissance du contribuable les modifications apportées aux rehaussements que si ces modifications résultent de la prise en compte des observations et avis recueillis au cours de cette procédure.

8. Il résulte de l'instruction que M. et Mme E... d'une part, et M. E... d'autre part, ont été informés des conséquences financières, en droits et majorations, des contrôles, lesquelles ont été reportées en annexe aux propositions de rectification du 19 novembre 2008 puis de la réponse aux observations du contribuable du 12 janvier 2009. Si l'administration a procédé, après la mise en recouvrement des impositions et à la suite de la réclamation du contribuable, à plusieurs dégrèvements successifs, aucune disposition ne lui imposait d'adresser au requérant un tableau récapitulatif des impositions demeurant à sa charge à la suite de ces dégrèvements.

9. En sixième lieu, si M. E... revendique le bénéfice des paragraphes n° 40 et n° 190 de l'instruction publiée le 12 septembre 2012 sous la référence BOI-CF-IOR-10-40, ces paragraphes, qui sont relatifs à la procédure d'imposition, ne sauraient être utilement invoqués sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales.

10. En septième lieu, à l'appui de ses conclusions, M. E... invoque le même moyen que celui soulevé devant le tribunal administratif de Grenoble, tiré de ce qu'un avis de mise en recouvrement aurait dû être émis en lieu et place des avis d'imposition qui lui ont été adressés. Il y a lieu d'écarter ce moyen par adoption des motifs retenus par le tribunal administratif.

11. En dernier lieu, en l'absence d'erreur dans la procédure d'imposition, M. E... ne peut utilement se prévaloir de l'article L. 80 CA du livre des procédures fiscales aux termes duquel : " La juridiction saisie peut, lorsqu'une erreur non substantielle a été commise dans la procédure d'imposition, prononcer, sur ce seul motif, la décharge des majorations et amendes, à l'exclusion des droits dus en principal et des intérêts de retard. Elle prononce la décharge de l'ensemble lorsque l'erreur a eu pour effet de porter atteinte aux droits de la défense ou lorsqu'elle est de celles pour lesquelles la nullité est expressément prévue par la loi (...). ", et ne peut davantage invoquer utilement une méconnaissance des droits de la défense.

Sur le bien-fondé des impositions :

En ce qui concerne l'imposition commune de M. et Mme E... pour l'année 2005 :

12. Aux termes du 4 de l'article 6 du code général des impôts : " Les époux font l'objet d'impositions distinctes : a. Lorsqu'ils sont séparés de biens et ne vivent pas sous le même toit ; b. Lorsqu'étant en instance de séparation de corps ou de divorce, ils ont été autorisés à avoir des résidences séparées ; c. Lorsqu'en cas d'abandon du domicile conjugal par l'un ou l'autre des époux, chacun dispose de revenus distincts. (...) ".

13. M. et Mme E... ont souscrit une déclaration de revenus commune pour l'année 2005. Il appartient ainsi au requérant, qui soutient qu'il aurait dû faire l'objet d'une imposition séparée dès lors que son épouse et lui étaient mariés sous le régime de la séparation de biens et ne vivaient plus sous le même toit, d'établir la réalité de la séparation de fait au cours de cette année. Ni les attestations établies le 1er avril 2015 par les parents de Mme D... épouse E... et le courrier de l'avocat de cette dernière établi le 16 septembre 2011, lesquels sont rédigés dans des termes très généraux, ne sont appuyés d'aucun justificatif et se contredisent quant aux conditions de vie de l'intéressée en 2005, ni la sommation interpellative réalisée en 2009, dont il ressort uniquement que l'intéressée résidait, à cette date, à une adresse différente de celle de M. E..., ne suffisent à apporter cette preuve, alors au surplus que les statuts de la SAS Auberge Soledad, dont M. et Mme E... étaient co-gérants et co-associés, qui ont été adoptés le 5 avril 2005, mentionnent que les intéressés étaient domiciliés à la même adresse. Ainsi, M. et Mme E... ne remplissaient pas, au titre de l'année 2005, l'une des conditions auxquelles est subordonnée l'application d'un régime d'imposition distincte pour les personnes mariées. Par suite, ils devaient légalement être soumis à un régime d'imposition commune au titre de l'année 2005.

En ce qui concerne les rémunérations et avantages occultes au titre de l'année 2005 :

14. Aux termes de l'article 111 du code général des impôts : " Sont notamment considérés comme revenus distribués : (...) c. Les rémunérations et avantages occultes (...) ".

15. L'administration fait valoir qu'à la suite de l'exercice de son droit de communication auprès des établissements bancaires détenteurs des comptes ouverts au nom de M. E... et de la SAS Fert Démolition, société à laquelle la SARL E... Sud-Est Auto a cédé son fonds de commerce et son stock de marchandises le 30 novembre 2004, elle a constaté que les comptes bancaires de M. E... avaient été crédités, au cours de l'année 2005, de la somme totale de 28 863 euros correspondant à la remise de chèques et de celle de 13 620 euros correspondant à des versements en espèces. Elle fait également valoir, sans être contredite, qu'interrogé sur l'origine de ces sommes, M. E... avait reconnu qu'il s'agissait de paiements de clients de la SARL E... Sud-Est Auto qu'il avait encaissés sur son propre compte bancaire. L'administration a également constaté que les comptes bancaires de M. E... avaient été crédités, au cours de l'année 2005, des sommes de 32 352 euros et 19 346 euros, et fait valoir, sans être davantage contredite, qu'interrogé sur l'origine de ces sommes, M. E... avait reconnu qu'il s'agissait du produit de la cession, par la SARL E... Sud-Est Auto, de son stock de marchandises à la SAS Fert Démolition, qu'il avait lui-même encaissé. Elle fait enfin valoir que M. E... a expressément reconnu que la somme de 43 500 euros créditée le 19 avril 2005 sur son compte bancaire provenait d'un prêt accordé par la SAS Heineken Entreprise à la SAS Auberge Soledad. L'administration a relevé que les sommes en cause, qui n'ont pas été comptabilisées ni déclarées, dès lors que la SARL E... Sud-Est Auto et la SAS Auberge Soledad n'ont pas souscrit de déclarations de résultats, constituent des avantages occultes imposables au nom de M. E..., leur bénéficiaire, sur le fondement du c. de l'article 111 du code général des impôts. Compte tenu des justificatifs apportés par le requérant à l'appui de sa réclamation préalable, permettant d'établir qu'il avait personnellement assuré le paiement de charges incombant à ces sociétés, les sommes regardées comme distribuées par la SARL E... Sud-Est Auto ont été réduites de 15 897 euros et celles distribuées par la SAS Auberge Soledad de 23 103 euros dans la décision faisant suite à la réclamation.

16. Si M. E... soutient que l'administration ne pouvait établir les impositions mises à sa charge sans procéder au préalable à la vérification de comptabilité de la SARL E... Sud-Est Auto et de la SAS Auberge Soledad, il résulte de ce qui précède que, compte tenu notamment des éléments recueillis dans le cadre de l'exercice de son droit de communication et des déclarations de M. E... lui-même, l'administration disposait d'éléments suffisants pour établir l'existence et le montant des distributions, sans qu'il ait été nécessaire de procéder à la vérification de comptabilité des sociétés considérées.

17. M. E... soutient qu'il n'a pas disposé des sommes en cause, qui ont été employées au paiement de dépenses de ses sociétés. L'administration fait toutefois valoir, sans être contredite, qu'ainsi que le requérant l'a expressément reconnu lors des contrôles, et comme en atteste notamment un procès-verbal du 6 août 2008, les sommes regardées comme distribuées, qui correspondent à des paiements effectués par des clients de la SARL E... Sud-Est Auto, au produit d'un prêt accordé à la SAS Auberge Soledad et au produit de la vente du stock de marchandises de la SARL E... Sud-Est Auto, ont été portées au crédit de ses comptes bancaires personnels. Le requérant, qui se borne à faire état des difficultés financières rencontrées par la SARL E... Sud-Est Auto et la SAS Auberge Soledad et à produire différentes factures et relances adressées à ces sociétés, notamment, par la société Charpail, sans toutefois établir, compte tenu notamment des incohérences entre les dates et les montants des versements, qu'il aurait assuré personnellement le paiement de la dette contractée par la SAS Auberge Soledad à l'égard de cette société, ainsi que des copies de chèques émis par lui mais dépourvus d'éléments permettant d'identifier leurs bénéficiaires, des extraits de ses comptes bancaires comportant de simples annotations manuscrites, des bulletins de paie et un document, intitulé " état des règlements effectués ", comportant la mention manuscrite " sur le compte de M. F... E... ", lequel, établi pour les besoins de la cause, est dépourvu de valeur probante, ne justifie pas de ce que les sommes en cause ont été effectivement affectées au paiement de dépenses de ces sociétés. Dans ces conditions, l'administration doit être regardée comme apportant la preuve, qui lui incombe dès lors que M. E... a refusé les redressements, de l'existence et du montant des revenus distribués à ce dernier par la SARL E... Sud-Est Auto et la SAS Auberge Soledad et de ce que M. E... a effectivement appréhendé les sommes en litige.

En ce qui concerne les revenus fonciers de l'année 2006 :

18. Aux termes de l'article 13 du code général des impôts : " 1. Le bénéfice ou revenu imposable est constitué par l'excédent du produit brut, y compris la valeur des profits et avantages en nature, sur les dépenses effectuées en vue de l'acquisition et de la conservation du revenu (...) ". Aux termes de l'article 28 du même code : " Le revenu net foncier est égal à la différence entre le montant du revenu brut et le total des charges de la propriété ". Aux termes de l'article 31 du même code : " I. Les charges de la propriété déductibles pour la détermination du revenu net comprennent : 1° Pour les propriétés urbaines : a) Les dépenses de réparation et d'entretien effectivement supportées par le propriétaire ; a bis) les primes d'assurance ; a ter) Le montant des dépenses supportées pour le compte du locataire par le propriétaire dont celui-ci n'a pu obtenir le remboursement, au 31 décembre de l'année du départ du locataire ; (...) ; b) Les dépenses d'amélioration afférentes aux locaux d'habitation, à l'exclusion des frais correspondant à des travaux de construction, de reconstruction ou d'agrandissement (...) ".

19. Il appartient au contribuable qui entend déduire de son revenu brut les dépenses constituant, selon lui, des charges de la propriété, de justifier de la réalité, de la consistance et par suite du caractère déductible de ces charges.

20. Il résulte de l'instruction qu'au cours du contrôle sur pièces de la SCI Flalevy, l'administration a constaté qu'alors que la société possédait trois biens immobiliers sis, respectivement, à Livron-sur-Drôme, à Valence et à Etoile-sur-Rhône, qui étaient donnés en location, seuls les loyers afférents à l'immeuble d'Etoile-sur-Rhône avaient été déclarés par la société au titre de l'année 2005, et qu'aucun revenu n'avait été déclaré au titre de l'année 2006. L'administration a en conséquence réintégré, dans les revenus de la SCI Flalevy, les sommes de 13 135 euros et 48 415 euros correspondant aux loyers omis, dont elle n'a déduit aucune charge à défaut de justificatifs. A la suite du jugement du tribunal administratif de Grenoble du 21 mars 2019, le montant des revenus de la SCI Flalevy au titre de l'année 2006 a été réduit des sommes de 13 135 euros, correspondant aux loyers de l'immeuble de Valence qui avaient été comptabilisés deux fois, et 4 575 euros, correspondant à cinq mois de loyers de l'immeuble de Livron-sur-Drôme également comptabilisés deux fois, et enfin de la somme de 557,62 euros, correspondant aux honoraires facturés à la SCI Flalevy par la société Procomm.

21. En premier lieu, M. E... soutient qu'il ne peut être tenu compte au titre de l'année 2006 des loyers afférents à l'immeuble de Livron-sur-Drôme, qui n'était pas productif de revenus fonciers au titre de cette année. Toutefois, le requérant, qui se borne à affirmer que l'immeuble en cause était occupé par son ancienne épouse laquelle ne lui versait aucun loyer, n'apporte aucune précision ni aucun justificatif permettant de tenir cette affirmation pour établie. Au demeurant, la mise à disposition d'un tiers, à titre précaire et gratuit, de logements, n'a pas pour effet de priver son propriétaire de la jouissance de ces logements. En outre, il résulte de l'article 30 du code général des impôts que, sous réserve des dispositions de l'article 15-II, le revenu brut des immeubles ou parties d'immeubles dont le propriétaire se réserve la jouissance est constitué par le montant du loyer qu'ils pourraient produire s'ils étaient donnés en location. Par suite, et à supposer même que le bien immobilier en cause ait été mis à la disposition de Mme E..., le requérant n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que l'administration a réintégré dans ses revenus le montant du loyer afférent à la location de ce bien dont il était réputé avoir disposé.

22. En second lieu, pour établir l'existence de charges déductibles supplémentaires se rapportant aux revenus procurés par les biens situés à Livron-sur-Drôme, à Valence et à Etoile-sur-Rhône, M. E... fait état d'une série de travaux et de dépenses correspondant aux prestations réalisées dans deux appartements par une entreprise, l'entreprise Decoplus 26, à l'emploi d'un salarié, M. B..., et à l'achat de fournitures. Toutefois, d'une part, il résulte de l'instruction que les dépenses afférentes au bien immobilier situé à Etoile-sur-Rhône, qui ont été effectuées, ainsi que M. E... l'a reconnu lui-même dans ses écrits en première instance ainsi que dans un courrier adressé au cabinet A2RM, dans le but de vendre ou de faciliter la vente de l'immeuble à un tiers, et non pour l'acquisition ou la conservation d'un revenu foncier, ne peuvent, à supposer que la réalité de telles dépenses soit regardée comme établie, être admises en déduction des revenus de la SCI Flalevy pour l'application de l'article 13 du code général des impôts. D'autre part, les justificatifs produits par le requérant, qui consistent en une lettre de licenciement de M. B... établie par la SCI Flalevy, laquelle ne comporte aucune précision sur les tâches accomplies et n'a pas date certaine, des bulletins de paie de ce dernier en tant qu'ouvrier technique polyvalent pour les mois de janvier, février et mars 2006, lesquels ne mentionnent ni la nature des prestations effectuées ni les biens concernés, un commandement de payer à la demande de l'URSSAF du 18 septembre 2007 lequel ne précise pas l'origine de la dette de la société, des factures de l'entreprise Hervé Gaillard du 4 janvier 2006, de la SARL Sablière Vignal du 28 février 2006, de la société KDI Merlin du 13 mars 2006, de la société Gedimat du 27 février 2006, du 31 mars 2006 et du 30 avril 2006 et de l'entreprise Decoplus 26 du 16 octobre 2006, lesquelles ne comportent aucune mention suffisamment explicite relative à l'utilisation des fournitures et au lieu du chantier concernés et, enfin, des factures de la société Brico Dépôt ne mentionnant pas le nom de l'acheteur ou comportant uniquement des annotations manuscrites, ne sont pas de nature à établir que les dépenses dont le requérant fait état se rapportaient aux biens immobiliers en litige et ont été effectuées en vue de la production ou de la conservation de revenus. Par suite, M. E... n'est pas fondé à prétendre à la déduction de charges supplémentaires au titre de l'année 2006.

Sur les pénalités et majorations :

En ce qui concerne l'intérêt de retard :

23. A l'appui de ses conclusions, M. E... invoque les mêmes moyens que ceux soulevés devant le tribunal administratif de Grenoble, tirés de ce que l'intérêt de retard, qui constitue une sanction, était insuffisamment motivé et qu'il devait être réduit par application de la loi pénale plus douce. Il y a lieu d'écarter ces moyens par adoption des motifs retenus par le tribunal administratif.

En ce qui concerne les majorations pour manquement délibéré :

24. D'une part, aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré (...) ".

25. D'autre part, aux termes de l'article L. 80 D du livre des procédures fiscales : " Les décisions mettant à la charge des contribuables des sanctions fiscales sont motivées au sens de la loi n° 79-587 du 11 juillet 1979 relative à la motivation des actes administratifs et à l'amélioration des relations entre l'administration et le public, quand un document ou une décision adressés au plus tard lors de la notification du titre exécutoire ou de son extrait en a porté la motivation à la connaissance du contribuable ".

26. L'administration a assorti les compléments d'impôt sur le revenu et de contributions sociales assignés à M. E... au titre des années 2005 et 2006 de la majoration de 40 % prévue au a. de l'article 1729 en cas de manquement délibéré. A la suite du jugement du 21 mars 2019, seules demeurant en litige les majorations appliquées au titre de l'année 2006.

27. En premier lieu, il résulte de l'examen de la proposition de rectification notifiée à M. E... que ce document indique le fondement légal, le taux et l'objet de la majoration appliquée et précise que le requérant ne pouvait ignorer ses obligations déclaratives tant en ce qui concerne la déclaration des revenus de la SCI Flalevy, dont il détenait 50 % des parts sociales et dont il était le cogérant, qu'en ce qui concerne sa déclaration de revenus catégoriels. Par ailleurs, ce document se réfère à l'importance de l'omission déclarative, qui a donné lieu à des rectifications de 24 207 euros, et à la nature de ces rectifications, résultant de revenus non déclarés. La proposition de rectification mentionne enfin, dans la partie consacrée aux conséquences financières du contrôle, la base sur laquelle la majoration a été appliquée ainsi que le montant de cette majoration, pour chacune des impositions concernées. Dans ces conditions, l'administration a suffisamment motivé l'application de la majoration en cause au regard des exigences posées par l'article L. 80 D précité du livre des procédures fiscales.

28. En second lieu, d'une part, pour justifier l'existence d'inexactitudes ou omissions déclaratives, l'administration fait valoir que M. E..., qui n'a indiqué dans la déclaration de revenus qu'il a souscrite à titre personnel que les revenus fonciers des biens lui appartenant en propre, s'est abstenu de déclarer la quote-part des revenus fonciers de la SCI Flalevy lui incombant. Le requérant, qui se borne à soutenir que la SCI Flalevy n'a pas souscrit de déclaration, ne conteste pas utilement l'existence du manquement, relevé par l'administration, à ses propres obligations déclaratives.

29. D'autre part, pour caractériser l'élément intentionnel du manquement, l'administration indique, que, compte tenu du montant important des revenus considérés, qui s'élèvent à plus de 20 000 euros et, de leur part relative dans ses revenus, dès lors qu'ils représentent 40 % de l'ensemble de ses revenus fonciers, M. E... ne pouvait ignorer qu'il était tenu de les déclarer. Si le requérant fait état de ses problèmes de santé et de sa séparation avec son épouse, il ne résulte pas de l'instruction que ces circonstances l'auraient empêché de satisfaire à ses obligations déclaratives. Ainsi, l'administration démontre, par les éléments qu'elle invoque, l'existence d'un manquement du requérant et d'une intention délibérée d'éluder l'impôt qui caractérise la mauvaise foi du requérant et justifie l'application de la majoration de 40 % prévue par le a. de l'article 1729 du code général des impôts en cas de manquement délibéré.

30. Il résulte de ce qui précède que M. E... n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Grenoble a rejeté le surplus de sa demande. Par voie de conséquence, ses conclusions tendant au bénéfice des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative doivent être rejetées.

DÉCIDE :

Article 1er : La requête de M. E... est rejetée.

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. F... E... et au ministre de l'économie, des finances et de la relance.

Délibéré après l'audience du 4 novembre 2021, à laquelle siégeaient :

Mme Evrard, présidente de la formation de jugement,

Mme Caraës, première conseillère,

Mme Lesieux, première conseillère.

Rendu public par mise à disposition au greffe, le 8 décembre 2021.

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N° 19LY01926