Vu la procédure suivante :
Procédure contentieuse antérieure
La SAS HMD Group a demandé au tribunal administratif de Dijon de prononcer la décharge des rappels de taxe sur les salaires mis à sa charge au titre des années 2012, 2013 et 2014 et des pénalités correspondantes.
Par un jugement n° 1600703 du 25 avril 2017, le tribunal administratif de Dijon a rejeté sa demande.
Procédure devant la cour
Par une requête enregistrée le 23 juin 2017, la SAS HMD Group, représentée par Legi conseils Bourgogne, demande à la cour :
1°) d'annuler ce jugement du tribunal administratif de Dijon du 25 avril 2017 ;
2°) de prononcer la décharge de ces impositions ;
3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 2 500 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
Elle soutient que :
- l'administration ne pouvait prendre en considération, pour calculer le rapport d'assujettissement à la taxe sur les salaires de la société HMD Group, les dividendes encaissés par celle-ci au titre de chacune des années 2012, 2013 et 2014.
- dès lors que le directeur administratif et financier n'intervient pas dans le secteur financier de la holding, qui est exclusivement géré par le Président, sa rémunération ne pouvait entrer dans l'assiette de la taxe sur les salaires ;
- l'assiette de la taxe aurait dû être calculée en appliquant le rapport d'assujettissement à l'ensemble des rémunérations payées, et non en commençant par calculer le montant de la taxe sur les salaires due, puis en appliquant à ce rapport, le prorata de taxation prévu au point 1 de l'article 231 du code général des impôts ;
- compte tenu de la variation importante d'une année sur l'autre du rapport existant entre le chiffre d'affaires non soumis à la taxe sur la valeur ajoutée et le chiffre d'affaires total, elle est en droit de prétendre au bénéfice de la doctrine lui permettant de se prévaloir du chiffre d'affaires de l'année du paiement des rémunérations pour la détermination du coefficient d'assujettissement à la taxe sur les salaires.
Par un mémoire en défense, enregistré le 8 décembre 2017, le ministre de l'action et des comptes publics conclut au rejet de la requête.
Il soutient que les moyens soulevés par la société appelante ne sont pas fondés.
Par ordonnance du 21 juin 2018, la clôture d'instruction a été fixée au 31 juillet 2018.
Vu les autres pièces du dossier ;
Vu :
- le code de commerce ;
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- le code de justice administrative ;
Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;
Après avoir entendu au cours de l'audience publique :
- le rapport de Mme Anne Menasseyre, présidente-assesseure,
- et les conclusions de M. Jean-Paul Vallecchia, rapporteur public ;
Considérant ce qui suit :
1. La SAS HMD Group est une société holding qui s'immisce dans la gestion de ses filiales en leur rendant des prestations de services. A la suite d'une vérification de comptabilité portant sur la période du 1er janvier 2012 au 31 décembre 2013 et d'un contrôle sur pièces portant sur la période du 1er janvier au 31 décembre 2014, l'administration fiscale, constatant que cette société n'avait pas été assujettie à la taxe sur la valeur ajoutée sur au moins 90 % de son chiffre d'affaires au titre des années civiles précédant les années composant la période contrôlée, l'a assujettie à la taxe sur les salaires au titre de cette période. La société relève appel du jugement du 25 avril 2017 par lequel le tribunal administratif de Dijon a rejeté sa demande en décharge des impositions ainsi mises à sa charge.
Sur la prise en compte des dividendes perçus dans le rapport d'assujettissement :
2. En vertu du 1 de l'article 231 du code général des impôts, les sommes payées à titre de rémunérations sont soumises à une taxe sur les salaires à la charge des personnes ou organismes qui paient ces rémunérations lorsqu'ils ne sont pas assujettis à la taxe sur la valeur ajoutée ou ne l'ont pas été sur 90 % au moins de leur chiffre d'affaires au titre de l'année civile précédant celle du paiement desdites rémunérations. Selon cet article : " L'assiette de la taxe due par ces personnes ou organismes est constituée par une partie des rémunérations versées, déterminée en appliquant à l'ensemble de ces rémunérations le rapport existant, au titre de cette même année, entre le chiffre d'affaires qui n'a pas été passible de la taxe sur la valeur ajoutée et le chiffre d'affaires total. Le chiffre d'affaires qui n'a pas été assujetti à la taxe sur la valeur ajoutée en totalité ou sur 90 p. 100 au moins de son montant, ainsi que le chiffre d'affaires total mentionné au dénominateur du rapport s'entendent du total des recettes et autres produits, y compris ceux correspondant à des opérations qui n'entrent pas dans le champ d'application de la taxe sur la valeur ajoutée. Le chiffre d'affaires qui n'a pas été passible de la taxe sur la valeur ajoutée mentionné au numérateur du rapport s'entend du total des recettes et autres produits qui n'ont pas ouvert droit à déduction de la taxe sur la valeur ajoutée (...) ".
3. Il résulte de ces dispositions, dont la rédaction est issue du I de l'article 18 de la loi du 30 décembre 1993 de finances rectificative pour 1993, lesquelles ont eu pour objet de dissocier le rapport d'assujettissement à la taxe sur les salaires du rapport, dit " prorata " de taxe sur la valeur ajoutée, alors prévu à l'article 212 de l'annexe II au code général des impôts, que l'assiette de la taxe sur les salaires due par les assujettis partiels à la taxe sur la valeur ajoutée s'obtient en appliquant au montant total des rémunérations, le rapport existant entre le chiffre d'affaires qui n'a pas été passible de la taxe sur la valeur ajoutée et le chiffre d'affaires total. Ce rapport est déterminé en faisant figurer, au numérateur, le chiffre d'affaires qui n'a pas ouvert droit à déduction de la taxe sur la valeur ajoutée, constitué des recettes correspondant à des opérations exonérées ou situées hors du champ d'application de cette taxe, et, au dénominateur, la totalité des recettes, c'est-à-dire celles correspondant à des opérations imposables ou exonérées ou situées hors du champ d'application de la taxe sur la valeur ajoutée.
4. Si la Cour de justice de l'Union européenne a jugé, dans son arrêt du 16 juillet 2015 Larentia + Minerva (C-108/14), que la taxe sur la valeur ajoutée grevant des biens et services dont les coûts font partie des frais généraux d'une société holding qui, s'immisçant dans la gestion de ses filiales, exerce, à ce titre, une activité économique doit, en principe, être déduite intégralement, il ressort d'une jurisprudence constante de cette même Cour que n'étant pas la contrepartie d'une activité économique, la perception de dividendes n'entre pas, elle-même, dans le champ d'application de la taxe sur la valeur ajoutée, même dans l'hypothèse où la société holding qui perçoit les dividendes s'immisce dans la gestion de ses filiales en leur fournissant des prestations de services soumises à cette taxe. Il suit de là que les dividendes doivent, pour l'application des dispositions de l'article 231 précité du code général des impôts, être compris au numérateur du rapport prévu à cet article. C'est donc à bon droit que l'administration a fait figurer au numérateur de ce rapport les dividendes perçus par la société requérante.
Sur l'intégration de la rémunération du directeur administratif et financier dans l'assiette de la taxe sur les salaires :
5. D'une part, lorsque les activités d'une entreprise sont, pour l'exercice de ses droits à déduction de la taxe sur la valeur ajoutée, réparties en plusieurs secteurs distincts au sens des articles 213 et 209, successivement applicables, de l'annexe II au code général des impôts, la taxe sur les salaires doit être déterminée par secteur, en appliquant aux rémunérations des salariés affectés spécifiquement à chaque secteur le rapport d'assujettissement propre à ce secteur. Toutefois, la taxe sur les salaires des personnels concurremment affectés à plusieurs secteurs doit être établie en appliquant à leurs rémunérations le rapport existant pour l'entreprise dans son ensemble entre le chiffre d'affaires qui n'a pas été passible de la taxe sur la valeur ajoutée et le chiffre d'affaires total.
6. D'autre part, les fonctions de président d'une société par action simplifiée confèrent à leurs titulaires, en vertu de l'article L. 227-6 du code de commerce, les pouvoirs les plus étendus dans la direction de l'entreprise. En vertu du même article, un directeur général peut être nommé afin d'exercer les pouvoirs du président. Il résulte des articles L. 225-51 et L. 222-51-1 du même code, auxquels renvoie l'article L. 227-8 dudit code, que le président et le directeur général d'une société par actions simplifiées sont investis d'une responsabilité générale.
7. S'agissant d'une société holding, les pouvoirs visés au point précédent s'étendent en principe au secteur financier, même si le suivi des activités est sous-traité à des tiers ou confié à des salariés spécialement affectés à ce secteur et si le nombre des opérations relevant de ce secteur est très faible. Toutefois, s'il résulte des éléments produits par l'entreprise que certains de ses dirigeants n'ont pas d'attribution dans le secteur financier, notamment lorsque, compte tenu de l'organisation adoptée, l'un d'entre eux est dépourvu de tout contrôle et responsabilité en la matière, la rémunération de ce dirigeant doit être regardée comme relevant entièrement des secteurs passibles de la taxe sur la valeur ajoutée et, par suite, comme placée hors du champ de la taxe sur les salaires.
8. Au cas d'espèce, la société n'apporte pas d'éléments de nature à établir que son directeur administratif et financier n'avait pas d'attribution dans le secteur financier, notamment en termes de contrôle et de responsabilité, se borne à affirmer qu'il se consacre exclusivement à l'activité de prestations de services aux filiales, et que l'intégralité des opérations relatives aux produits financiers de la société aurait toujours été réalisée en intégralité par le cabinet d'expertise comptable de la société, sous le contrôle du président, sans aucune participation du directeur administratif et financier. Il résulte au contraire de son contrat de travail qu'il est responsable de la bonne tenue de la comptabilité, du contrôle de gestion, du suivi de la trésorerie groupe, du suivi de l'administration et de la gestion du personnel pour la société HMD Group et ses filiales. Dans ces conditions, M. A... doit être regardé comme ayant été concurremment affectés aux secteurs " financier " et " prestations de services aux filiales ", de sorte que sa rémunération était assujettie à la taxe sur les salaires.
Sur le calcul de la taxe :
9. Le 2 bis (premier alinéa) de l'article 231 dispose que le taux de la taxe sur les salaires, de 4,25 %, est porté à 8,50 % pour la fraction des rémunérations individuelles annuelles comprise entre 7 604 euros et 15 185 euros et à 13,60 % pour la fraction excédant ce montant. Depuis le 1er janvier 2013, le taux de 13,60 % s'applique à la fraction des rémunérations comprise entre 15 185 euros et 150 000 euros et un taux de 20 % à la fraction excédant ces limites.
10. Les conditions de mise en oeuvre de ces dispositions ont été notamment précisées et clarifiées, s'agissant de la taxe sur les salaires due par les personnes partiellement soumises à la taxe sur la valeur ajoutée, par l'avis du Conseil d'Etat n° 197839. La taxe sur les salaires doit être calculée en répartissant d'abord, s'il y a lieu, le montant total de chacune des rémunérations individuelles versées entre les deux premières ou entre les trois ou les quatre "tranches" du barème progressif prévu par le 2 bis de l'article 231 du code général des impôts, puis en n'appliquant les taux respectifs de 4,25 % et 8,50 %, ou de 4,25 %, 8,50 % et 13,60 %, ou de 4,25 %, 8,50 %, 13,60 % et 20 % qu'à la fraction des deux ou des trois sommes résultant de cette répartition qui correspond au rapport existant, au titre de l'année civile qui a précédé celle du paiement de ces rémunérations, entre le chiffre d'affaires qui n'a pas été soumis à la taxe sur la valeur ajoutée et le chiffre d'affaires total, tels que définis par les dispositions, précitées, de caractère interprétatif, des deux dernières phrases du premier alinéa du 1. de l'article 231, enfin, en totalisant les deux ou les trois ou les quatre montants de taxe ainsi obtenus. Il revient au même d'effectuer le calcul en appliquant les taux respectifs de 4,25 % et 8,50 %, ou de 4,25 %, 8,50 % et 13,60 % ou de 4,25 %, 8,50 %, 13,60 % et 20 % aux deux ou aux trois ou aux quatre sommes résultant de la répartition des rémunérations individuelles versées entre les deux premières ou entre les trois ou entre les quatre "tranches" du barème progressif de la taxe, puis en ne retenant du montant total de la taxe ainsi obtenu que la fraction correspondant au rapport ci-dessus indiqué.
11. Il résulte de ce qui précède que la société appelante n'est pas fondée à soutenir que la répartition des rémunérations individuelles entre les tranches d'imposition prévues au 2 bis de l'article 231 du code général des impôts devait se faire après application du rapport existant entre le chiffre d'affaires qui n'a pas été soumis à la taxe sur la valeur ajoutée et le chiffre d'affaires total.
Sur la prise en compte de la variation importante d'une année sur l'autre du rapport existant entre le chiffre d'affaires non soumis à la taxe sur la valeur ajoutée et le chiffre d'affaires total :
12. Il résulte des dispositions précitées du 1. de l'article 231 du code général des impôts que le rapport d'assujettissement est déterminé en fonction des recettes et produits de l'année civile précédant celle du paiement des rémunérations imposables.
13. La société appelante revendique le bénéfice de l'instruction administrative référencée BOI-TS-TS 20-30 paragraphe 300, selon laquelle : " Lorsque la référence au rapport d'assujettissement constaté l'année précédente conduit à une anomalie manifeste, à raison d'une variation importante des conditions d'activité de l'entreprise, due notamment à une opération de fusion ou à la cession d'une branche d'activité, l'employeur peut demander, au moment de la régularisation de la taxe, à déterminer la taxe due en fonction du rapport d'assujettissement constaté l'année du paiement des rémunérations. ".
14. Si les dispositions de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales instituent une garantie contre les changements de doctrine de l'administration, qui permet aux contribuables de se prévaloir des énonciations contenues dans les notes ou les instructions publiées, qui ajoutent à la loi ou la contredisent, c'est à la condition que les intéressés entrent dans les prévisions de la doctrine, appliquée littéralement, résultant de ces énonciations. Le bénéfice de l'instruction citée au point précédent n'a vocation à s'appliquer que lorsque l'anomalie à laquelle conduit la référence au rapport d'assujettissement constaté l'année précédente trouve son origine dans une variation importante des conditions de l'activité. Il ne résulte pas de l'instruction que tel soit le cas en l'espèce, cette variation trouvant son origine dans la diminution du montant des dividendes encaissés. La société appelante n'est, par suite, pas fondée à l'invoquer.
15. Il résulte de ce qui précède que la SAS HMD Group n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Dijon a rejeté sa demande. Sa requête doit être rejetée, y compris en ses conclusions portant sur les frais liés au litige.
DÉCIDE :
Article 1er : La requête de la SAS HMD Group est rejetée.
Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à la SAS HMD Group et au ministre de l'action et des comptes publics.
Délibéré après l'audience du 11 décembre 2018, à laquelle siégeaient :
M. Bourrachot, président de chambre,
Mme Menasseyre, présidente-assesseure,
Mme B..., première conseillère.
Lu en audience publique, le 8 janvier 2019.
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N° 17LY02510
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