Vu la procédure suivante :
Procédure contentieuse antérieure
La société Europauto a demandé au tribunal administratif de Dijon de prononcer la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés pour la période du 1er janvier 2010 au 30 septembre 2012, ainsi que des pénalités correspondantes.
Par un jugement n° 1501220 du 4 avril 2017, le tribunal administratif de Dijon a rejeté sa demande.
Procédure devant la cour
Par une requête et des mémoires enregistrés le 24 mai 2017, le 5 décembre 2017, le 21 septembre 2018 et le 16 novembre 2018, la société Europauto, représentée par Me B..., demande à la cour :
1°) d'annuler ce jugement du tribunal administratif de Dijon du 4 avril 2017 ;
2°) de prononcer la décharge de ces impositions et pénalités ;
3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 5 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
La société Europauto soutient que :
- la proposition de rectification du 16 décembre 2013 a été irrégulièrement notifiée dès lors qu'il s'agissait d'une copie et non de l'original ;
- la vérification de comptabilité diligentée à son encontre a débuté avant l'envoi de l'avis de vérification, en méconnaissance des dispositions de l'article L. 47 du livre des procédures fiscales ;
- l'absence de communication des documents obtenus auprès des services de la carte grise de la préfecture de la région Bourgogne et du département de la Côte-d'Or a vicié la procédure ;
- les annexes de la proposition de rectification étant incomplètes, cette dernière l'était elle-même ;
- elle aurait dû être mise à même de saisir la commission départementale des impôts directs et taxes sur le chiffre d'affaires, laquelle était bien compétente ;
- elle a appliqué le régime de taxe sur la valeur ajoutée découlant des factures de ses fournisseurs exclusivement français et n'était pas en mesure ni n'était tenue de détecter le caractère erroné des mentions qui y figuraient, aucun indice évident permettant de remettre en cause ce régime n'ayant été connu d'elle ;
- le service n'est pas en mesure de justifier véhicule par véhicule l'inapplicabilité de la taxe sur la valeur ajoutée sur la marge, notamment compte tenu du caractère incomplet des annexes et du fait que la proposition de rectification vise seulement 59 factures d'achat alors que 152 véhicules sont concernés ;
- le fait que les véhicules étaient à l'origine immatriculés en Allemagne et cédés principalement à des fournisseurs espagnols ne permet pas d'exclure automatiquement le bénéfice du régime de la TVA sur marge ainsi que l'a reconnu le service dans des courriers du 12 décembre 2005 et du 19 novembre 2007 ;
- les réponses apportées par l'administration dans les courriers en cause constituent une prise de position dont elle peut se prévaloir sur le fondement de l'article L. 80 B du livre des procédures fiscales.
Par des mémoires en défense enregistrés le 15 novembre 2017 et le 17 janvier 2018, le ministre de l'action et des comptes publics conclut au rejet de la requête.
Le ministre de l'action et des comptes publics soutient que :
- aucune vérification de comptabilité de la SARL Europauto n'a débuté avant l'envoi d'un avis de vérification ;
- si une copie de l'acte de signification a été remis à la SARL Europauto, cet acte contenait bien l'original de la proposition de rectification et indiquait le nombre de pages transmises ;
- il appartenait à la SARL Europauto de demander communication des documents mentionnés dans la proposition de rectification ;
- la commission départementale des impôts directs et taxes sur le chiffre d'affaires n'était pas compétente pour se prononcer sur le régime de taxation à la taxe sur la valeur ajoutée ;
- la qualité de professionnels de l'automobile des propriétaires initiaux des véhicules en cause en fait des assujettis, soumis au régime général de la taxe sur la valeur ajoutée lors de la revente des véhicules ;
- dans le cadre des échanges d'informations avec les autorités fiscales allemandes, des factures d'achats mentionnant soit le régime général de la taxe sur la valeur ajoutée, soit des livraisons intracommunautaires exonérées, ont été obtenues ;
- les autorités fiscales espagnoles et slovènes ont confirmé le caractère indu de la mention de la taxe sur la valeur ajoutée sur la marge sur les factures émises par les sociétés Esplai Repos, Cobar Consulting, Big Sami, Bumkary, Oto shoe, CGI Gruppo, Fran Iberica, Exspress, Lira Skupina, Anlu Motors, Multipreu 25 et Auto Maresme ;
- les autorités fiscales espagnoles ont produit des factures rectificatives émises par la société Talleres Hidalcan à la suite d'un contrôle fiscal et mentionnant désormais un régime général de taxe sur la valeur ajoutée ;
- chaque véhicule a fait l'objet d'une demande d'information aux autorités fiscales étrangères concernées via la mention de son numéro de châssis ;
- la SARL Europauto connaissait la provenance réelle des véhicules acquis, quand bien-même elle n'a facturé qu'un trajet Beaune - Dijon pour 58 des 152 véhicules en litige ;
- elle avait les coordonnées de divers fournisseurs étrangers ;
- la SARL Europauto avait été informée lors d'un précédent contrôle des conditions de taxation sur la marge ;
- les courriers du 12 décembre 2005 et du 19 novembre 2007 concernaient d'autres transactions que celles concernées en l'espèce et n'enlèvent rien à la connaissance que la société avait de sa participation à un schéma de fraude.
Vu les autres pièces du dossier ;
Vu :
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- le code de procédure civile ;
- le code de justice administrative ;
Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;
Après avoir entendu au cours de l'audience publique :
- le rapport de Mme A..., première conseillère,
- les conclusions de M. Vallecchia, rapporteur public,
- et les observations de Me B..., représentant la société Europauto ;
Considérant ce qui suit :
1. La SARL Europauto, qui exerce une activité de négoce de véhicules neufs et d'occasion, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur la période du 1er janvier 2010 au 30 septembre 2012. A l'issue de ce contrôle, l'administration fiscale a remis en cause le régime de la taxe sur la valeur ajoutée sur la marge appliqué par cette société lors de la revente de véhicules d'occasion et a imposé ces opérations de revente sur le prix de vente total des véhicules. En conséquence, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée, assortis d'une majoration de 40 % pour manquement délibéré, ont été mis à la charge de la société au titre de la période du 1er janvier 2010 au 30 septembre 2012 selon la procédure de rectification contradictoire. La SARL Europauto relève appel du jugement par lequel le tribunal administratif de Dijon a rejeté sa demande tendant à la décharge de ces droits supplémentaires de taxe sur la valeur ajoutée et des pénalités correspondantes.
Sur la régularité de la procédure d'imposition :
2. Aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation. (...) ". Il résulte de ces dispositions que, pour être régulière, la proposition de rectification doit comporter la désignation de l'impôt concerné, de l'année et de la base d'imposition, et énoncer les motifs de droit et de fait sur lesquels l'administration entend se fonder pour justifier les redressements envisagés, de façon à permettre au contribuable de formuler ses observations de façon utile.
3. La proposition de rectification en date du 16 décembre 2013 mentionne le montant des rappels proposés, la période concernée, les motifs de droit et l'exposé précis des faits sur la base desquels le vérificateur a estimé devoir remettre en cause le régime de taxation sur la marge bénéficiaire. En particulier, elle indique les motifs pour lesquels l'administration a estimé que les fournisseurs n'avaient pas la qualité d'assujettis revendeurs et n'étaient pas autorisés à appliquer le régime de taxation sur marge, ainsi que ceux l'ayant conduite à considérer que la requérante ne pouvait ignorer l'inapplicabilité de ce régime. Par ailleurs, elle récapitule la totalité des véhicules pour lesquels le régime de la taxation sur la marge a été remis en cause dans un tableau figurant en annexe 1. Par suite, quand bien-même la proposition de rectification mentionnerait des documents qui n'y sont pas annexés, qu'il appartenait à la société requérante, si elle l'estimait utile, de demander, les motifs des redressements étaient suffisamment explicites pour permettre à la contribuable d'engager une discussion contradictoire avec l'administration, ce qu'elle a d'ailleurs fait. Le moyen tiré de ce que la proposition de rectification serait insuffisamment motivée au regard de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales doit ainsi être écarté.
4. Le livre des procédures fiscales ne déterminant pas les modalités prescrites pour la notification d'une proposition de rectification, celle-ci peut être faite par la voie d'une signification par acte d'huissier. Toutefois, dans ce cas, la circonstance que l'une des prescriptions des articles 653 et suivants du code de procédure civile n'aurait pas été respectée ou que la proposition de rectification notifiée serait une copie et non un original, est sans incidence sur la régularité de la procédure, dès lors qu'une proposition de rectification, comportant toutes les mentions prévues par le livre des procédures fiscales, a bien été reçue par le contribuable. Il suit de là que le moyen tiré de l'irrégularité de la procédure faute de notification de l'original de la proposition de rectification par la voie d'une signification par acte d'huissier respectant l'ensemble des prescriptions du code de procédure civile doit être écarté.
5. Aux termes de l'article L. 47 du livre des procédures fiscales : " Un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle d'une personne physique au regard de l'impôt sur le revenu, une vérification de comptabilité ou un examen de comptabilité ne peut être engagé sans que le contribuable en ait été informé par l'envoi ou la remise d'un avis de vérification ou par l'envoi d'un avis d'examen de comptabilité.(...) ".
6. Il résulte de l'instruction que l'administration a obtenu des pièces lors de l'enquête pénale diligentée contre l'EURL Groupe VLS, dont certaines mentionnaient les clients de cette société, parmi lesquels la société Europauto. Si elle a ensuite demandé aux autorités judiciaires une copie du procès-verbal d'audition du gérant de cette dernière société, réalisé dans le cadre de cette enquête, dans laquelle il indique connaitre l'existence du schéma de fraude, la demande de communication de ce document, qui ne constitue pas une pièce comptable, ne saurait caractériser le début d'une vérification de comptabilité.
7. Ainsi qu'il a été dit au point 3., il appartenait à la SARL Europauto, si elle l'estimait utile, de demander la communication des documents mentionnés par la proposition de rectification mais non annexés. A défaut, elle n'est pas fondée à soutenir que l'absence de communication des documents obtenus auprès des services de la carte grise de la préfecture de la région Bourgogne et du département de la Côte-d'Or aurait vicié la procédure.
8. Aux termes de l'article L. 59 du livre des procédures fiscales : " Lorsque le désaccord persiste sur les rectifications notifiées, l'administration, si le contribuable le demande, soumet le litige à l'avis soit de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires prévue à l'article 1651 du code général des impôts (...) ". Aux termes de l'article L. 59 A de ce livre : " I. - La commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires intervient lorsque le désaccord porte : 1° Sur le montant du résultat industriel et commercial, non commercial, agricole ou du chiffre d'affaires, déterminé selon un mode réel d'imposition ; (...). II. - Dans les domaines mentionnés au I, la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires peut, sans trancher une question de droit, se prononcer sur les faits susceptibles d'être pris en compte pour l'examen de cette question de droit. (...) ".
9. Il résulte de l'instruction que le différend qui oppose la société Europauto à l'administration est relatif à l'éligibilité au régime de taxation sur la marge, prévu par l'article 297 A du code général des impôts, des opérations de revente de véhicules d'occasion en cause, et ne porte pas sur le montant de son chiffre d'affaires taxable. Le litige n'entre pas ainsi dans le champ de compétence de la commission tel que défini à l'article L. 59 A précité du livre des procédures fiscales. Par suite la commission n'était pas compétente pour en connaître. La société requérante n'est dès lors pas fondée à soutenir qu'en ne saisissant pas la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires, l'administration l'aurait irrégulièrement privée d'une garantie procédurale.
Sur le bien-fondé de l'imposition
En ce qui concerne l'application de la loi fiscale :
10. Aux termes du I de l'article 256 bis du code général des impôts : " 1° Sont également soumises à la taxe sur la valeur ajoutée les acquisitions intracommunautaires de biens meubles corporels effectuées à titre onéreux par un assujetti agissant en tant que tel ou par une personne morale non assujettie lorsque le vendeur est un assujetti agissant en tant que tel et qui ne bénéficie pas dans son Etat du régime particulier de franchise des petites entreprises (...) / 2° bis Les acquisitions intracommunautaires de biens d'occasion (...) effectuées à titre onéreux par un assujetti agissant en tant que tel ou par une personne morale non assujettie ne sont pas soumises à la taxe sur la valeur ajoutée lorsque le vendeur ou l'assujetti est un assujetti revendeur qui a appliqué dans l'Etat membre de départ de l'expédition ou du transport du bien les dispositions de la législation de cet Etat prises pour la mise en oeuvre des articles 312 à 325 ou 333 à 341 de la directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 ". Aux termes de l'article 297 A du même code : " I. 1° La base d'imposition des livraisons par un assujetti revendeur de biens d'occasion ( ...) qui lui ont été livrés par un non redevable de la taxe sur la valeur ajoutée ou par une personne qui n'est pas autorisée à facturer la taxe sur la valeur ajoutée au titre de cette livraison est constituée de la différence entre le prix de vente et le prix d'achat. ". Aux termes de l'article 297 E de ce code : " Les assujettis qui appliquent les dispositions de l'article 297 A ne peuvent pas faire apparaître la taxe sur la valeur ajoutée sur leurs factures. "
11. Il résulte des dispositions précitées qu'une entreprise française assujettie à la taxe sur la valeur ajoutée a la qualité d'assujetti revendeur et peut appliquer le régime de taxation sur marge prévu par l'article 297 A du code général des impôts lorsqu'elle revend un bien d'occasion acquis auprès d'un fournisseur qui, en sa qualité d'assujetti revendeur, lui a délivré une facture conforme aux dispositions de l'article 297 E dudit code, et dont le fournisseur a aussi cette qualité ou n'est pas assujetti à la taxe sur la valeur ajoutée. L'administration ne peut refuser à un assujetti qui a reçu une facture sur laquelle figurent des mentions relatives au régime de la marge bénéficiaire le droit d'appliquer un tel régime, même s'il résulte d'un contrôle postérieur effectué par elle que l'assujetti-revendeur ayant fourni les biens d'occasion n'avait pas effectivement appliqué ce régime à la livraison de ces biens, à moins d'établir que l'assujetti n'a pas agi de bonne foi ou qu'il n'a pas pris toutes les mesures raisonnables en son pouvoir pour s'assurer que l'opération qu'il effectue ne le conduit pas à participer à une fraude.
12. Lorsqu'une entreprise produit des factures émanant de ses fournisseurs qui mentionnent que les ventes de véhicules s'effectuaient sous le régime de la taxe sur la marge mentionné ci-dessus, il incombe ainsi à l'administration, si elle s'y croit fondée, de démontrer, d'une part, que les mentions portées sur ces factures sont erronées, d'autre part, que le bénéficiaire de ces achats de véhicules n'a pas agi de bonne foi ou qu'il n'a pas pris toutes les mesures raisonnables en son pouvoir pour s'assurer que l'opération qu'il effectue ne le conduit pas à participer à une fraude fiscale, sans que pèse sur le contribuable l'obligation de vérifier la qualité d'assujetti revendeur de ses fournisseurs.
13. Il résulte de l'instruction que la SARL Europauto a revendu sous le régime de la marge à des clients français des véhicules automobiles d'occasion achetés auprès de fournisseurs français, qui les avaient eux-mêmes acquis auprès de sociétés situées en Espagne, en Slovénie, en Roumanie ou en Hongrie, en provenance d'Allemagne. Pour établir que la mention du régime de la taxe sur la valeur ajoutée sur la marge figurant sur les factures de ses fournisseurs était erronée, l'administration a retenu, en se basant notamment sur les informations obtenues dans le cadre de l'assistance administrative internationale, que les véhicules en cause, qui avaient été immatriculés en Allemagne au nom de professionnels de l'automobile, étaient vendus aux sociétés espagnoles, roumaines, slovènes ou hongroises sous le régime des livraisons intracommunautaires. Elle a, pour chaque fournisseur, à l'exception des sociétés Baimpex et Ham Eurowagen produit la réponse des administrations fiscales étrangères compétentes, confirmant que ces fournisseurs n'étaient pas en droit d'appliquer le régime de la marge bénéficiaire pour l'ensemble des opérations de revente auxquelles ils se livraient, compte tenu de la provenance des véhicules et, soit des factures délivrées par les vendeurs allemands mentionnant le régime normal de taxe sur la valeur ajoutée ou le régime des livraisons intracommunautaire exonérées de taxe, soit de leur participation à un schéma général de fraude. S'agissant des sociétés Baimpex et Ham Eurowagen, elle a produit la réponse de l'administration fiscale allemande dont il résulte que le fournisseur exclusif de ces sociétés intermédiaires, la société allemande Auto Plaza by Jochen Scharf, appliquait le régime général de taxe sur la valeur ajoutée pour l'ensemble de ses opérations. Dans ces conditions, l'administration fiscale établit que le régime de taxation sur la marge n'était pas applicable aux opérations litigieuses.
14. Il résulte par ailleurs de l'instruction, et notamment des informations recueillies par l'administration fiscale auprès de la préfecture de la Région Bourgogne, que la société Europauto était en possession des certificats d'immatriculation allemands faisant apparaître que les véhicules étaient, depuis leur origine, immatriculés au nom de sociétés commerciales de location ou de négoce de véhicules, dont elle pouvait raisonnablement penser qu'elles avaient, compte-tenu des règles européennes en matière de taxe sur la valeur ajoutée applicables aux véhicules de tourisme, pu déduire la taxe en qualité de professionnels assujettis. Chargée de l'immatriculation de ces véhicules, elle était également en possession des certificats de cessions des sociétés espagnoles, slovènes, roumaines ou hongroises, et avait ainsi connaissance tant de l'origine que du circuit commercial des véhicules. L'administration soutient également sans être contredite que le gérant de la société requérante, interrogé à ce sujet dans le cadre d'une procédure pénale visant l'un de ses fournisseurs, avait déclaré dès 2010 avoir connaissance du schéma de fraude à la taxe sur la valeur ajoutée reposant sur le système triangulaire intra-communautaire, au sujet duquel il avait d'ailleurs déjà été alerté par l'administration fiscale à l'occasion d'un précédent contrôle. Ainsi, bien que les véhicules lui étaient livrés depuis Beaune, l'administration établit que la société n'a pas pris toutes les mesures raisonnables pour s'assurer que les opérations qu'elle effectuait ne la conduisaient pas à participer à une fraude. L'administration fiscale était, par suite, fondée à remettre en cause le régime de la taxe sur la valeur ajoutée sur la marge appliqué par la SARL Europauto.
En ce qui concerne l'application de la doctrine :
15. Aux termes de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales : " Il ne sera procédé à aucun rehaussement d'impositions antérieures si la cause du rehaussement poursuivi par l'administration est un différend sur l'interprétation par le redevable de bonne foi du texte fiscal et s'il est démontré que l'interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été, à l'époque, formellement admise par l'administration. / Lorsque le redevable a appliqué un texte fiscal selon l'interprétation que l'administration avait fait connaître par ses instructions ou circulaires publiées et qu'elle n'avait pas rapportée à la date des opérations en cause, elle ne peut poursuivre aucun rehaussement en soutenant une interprétation différente (...) ". Aux termes de l'article L. 80 B du même livre : " La garantie prévue au premier alinéa de l'article L. 80 A est applicable : / 1° Lorsque l'administration a formellement pris position sur l'appréciation d'une situation de fait au regard d'un texte fiscal (...) ".
16. Si la SARL Europauto entend se prévaloir de deux courriers en date des 12 décembre 2005 et 19 novembre 2007 par lesquels l'administration fiscale, saisie d'une demande en ce sens de la requérante, a conclu à l'application de la taxe sur la valeur ajoutée sur la marge à deux transactions déterminées, ces courriers ne sauraient être regardés comme contenant une prise de position formelle de l'administration sur le caractère applicable du régime de la taxe sur la valeur ajoutée sur la marge à l'ensemble des opérations accomplies au cours de la période du 1er janvier 2010 au 30 septembre 2012.
17. Il résulte de ce qui précède que la société Europauto n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Dijon a rejeté sa demande. Par voie de conséquence, ses conclusions tendant au bénéfice des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative doivent être rejetées.
DECIDE :
Article 1er : La requête de la société Europauto est rejetée.
Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à la société Europauto et au ministre de l'action et des comptes publics.
Délibéré après l'audience du 11 décembre 2018, à laquelle siégeaient :
M. Bourrachot, président de chambre,
Mme Menasseyre, présidente-assesseure,
Mme A..., première conseillère.
Lu en audience publique le 8 janvier 2019.
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N° 17LY02091
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