| France, Cour administrative d'appel de Lyon, 2ème chambre - formation à 3, 17 novembre 2015, 14LY01971

Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure :

M. C... a demandé au tribunal administratif de Grenoble de lui accorder la décharge des cotisations supplémentaires à l'impôt sur le revenu et aux contributions sociales et des pénalités y afférentes auxquelles il a été assujetti au titre des années 2005 et 2006.

Par une ordonnance n°1400764 du 17 avril 2014, la présidente de la 7ème chambre du tribunal administratif de Grenoble a rejeté sa demande.

Procédure devant la cour :

Par une requête enregistrée le 24 juin 2014 et un mémoire enregistré le 8 avril 2015, M. C..., représenté par Me B...demande à la cour :

1°) d'annuler cette ordonnance du tribunal administratif de Grenoble du 17 avril 2014 ;

2°) de lui accorder la décharge des impositions contestées et des pénalités correspondantes ;

3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 2 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Il soutient que :

- il est actuellement dans la situation de marasme personnel et économique le plus total ;

- quoique maladroit son recours n'est pas dénué de moyens ;

- la procédure est irrégulière dès lors que les impositions sont fondées sur l'examen de relevés de comptes bancaires qui ne lui ont pas été communiqués ;

- la proposition de rectification en ne faisant pas état de la possibilité de saisir la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires, l'a privé de la possibilité d'exercer son droit de saisine ;

- le contrôle n'a pas visé à établir l'impôt de façon équitable ;

- les impositions en litige correspondent à des revenus qu'il n'a jamais perçus.

Par un mémoire en défense, enregistré le 19 novembre 2014, le ministre des finances et des comptes publics conclut au rejet de la requête.

Il fait valoir que :

- la réclamation est tardive ;

- la demande est irrecevable faute de moyens ;

- le contribuable taxé d'office en application du 1° de l'article L. 66 du livre des procédures fiscales supporte la charge de la preuve en application de l'article L. 193 du livre des procédures fiscales ;

- les documents fondant les impositions étaient reproduits dans la proposition de rectification et annexés à celle-ci ;

- le contribuable n'a formulé aucune demande de communication de documents ;

- il a été adressé au contribuable une lettre du 16 décembre 2008 en réponse à ses observations du 21 novembre 2008 ;

- le contribuable étant en situation de taxation d'office, la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires n'avait pas à être saisie ;

- le vérificateur s'est comporté de manière impartiale.

Par une ordonnance du 3 mars 2015 la clôture d'instruction a été fixée au 8 avril 2015, en application des articles R. 613-1 et R. 613-3 du code de justice administrative.

Par une ordonnance du 17 juin 2015 la clôture de l'instruction a été reportée au 3 juillet 2015 ;

Les parties ont été informées en application des dispositions de l'article R. 611-7 du code de justice administrative par lettre du 15 juin 2015.

Par un mémoire enregistré le 26 juin 2015 M. C...fait valoir que ses réclamations ne sont pas tardives dès lors qu'il bénéficiait d'un délai spécial de dix années ; qu'en l'absence d'établissement stable en France, il ne pouvait être imposé dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux à raison de son activité en Suisse.

Par un mémoire enregistré le 26 juin 2015, le ministre fait valoir que la demande et les réclamations de M. C...sont tardives ; que l'activité de M. C...en Suisse n'a été prise en considération que pour le calcul d'un crédit d'impôt ;

Par une ordonnance du 11 septembre 2015 la clôture de l'instruction a été reportée au 13 octobre 2015 ;

Par un mémoire enregistré le 22 septembre 2015 M. C...fait valoir que ses réclamations ne sont pas tardives dès lors que les mentions des avis d'imposition relatives aux voies et délai de recours sont insuffisantes ;

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de M. Bourrachot, président,

- et conclusions de M. Besse, rapporteur public.

1. Considérant que M. A...C...a fait l'objet d'un examen contradictoire de sa situation fiscale personnelle portant sur les années 2004, 2005 et 2006 ; qu'à l'issue de cet examen, le service vérificateur a estimé que le domicile fiscal de M. C...se situait sur le territoire français à Saint-Jean-de-Tholome (Haute­Savoie) ; qu'en l'absence de dépôt de déclarations d'ensemble des revenus au titre des années 2005 et 2006, malgré l'envoi de deux lettres de mise en demeure, la rectification des bases d'imposition de M. C...a été effectuée selon la procédure de taxation d'office prévue par les dispositions du 1° de l'article L. 66 du livre des procédures fiscales ; qu'une proposition de rectification lui a été adressée le 24 octobre 2008 ; qu'en réponse à la proposition de rectification, M. C...a présenté des observations le 21 novembre 2008 ; que par lettre du 16 décembre 2008, l'administration fiscale a maintenu en totalité les rectifications ; qu'à l'issue du contrôle, les cotisations supplémentaires en résultant ont été mises en recouvrement le 30 avril 2009 s'agissant de l'impôt sur le revenu et le 15 juillet 2009 s'agissant des contributions sociales ; que par réclamation du 8 novembre 2010, M.C... a contesté les impositions mises ainsi à sa charge ; que par deux décisions du 4 janvier 2013 dont les plis sont revenus non réclamés, l'administration fiscale a rejeté ses prétentions tant en matière d'impôt sur le revenu que de contributions sociales ; que la réclamation présentée à titre gracieux par M. C...le 21 novembre 2013 à l'encontre de ces impositions a également donné lieu à deux décisions administratives de rejet, notifiées le 23 décembre 2013 ; qu'après le rejet de ses nouvelles réclamations contentieuses des 1er, 6 et 12 octobre 2013 par des décisions de rejet pour forclusion, notifiées le 23 décembre 2013, M. C... a saisi le tribunal administratif de Grenoble par une demande enregistrée au greffe le 14 février 2014 ; qu'après avoir dispensé d'instruction la demande, la présidente de la 7ème chambre du tribunal administratif a rejeté la demande par une ordonnance du 17 avril 2014 au motif qu'elle ne contenait l'exposé d'aucun moyen, en méconnaissance des dispositions de l'article R. 411-1 du code de justice administrative ; que M. C...relève appel de cette ordonnance ;

Sans qu'il soit besoin d'examiner les autres moyens de la requête ;

2. Considérant qu'il résulte du dossier de première instance que, quoique maladroitement rédigée, la demande de M. C...comportait un moyen relatif à la procédure d'imposition tiré de ce que les documents ayant fondé les impositions ne lui avaient pas été communiqués et un moyen relatif au bien-fondé des impositions tiré ce qu'il avait acquitté ses impôts en Suisse ; que cette demande se référait également à la réclamation contentieuse qu'il avait introduite par l'intermédiaire d'un avocat, qui était elle-même suffisamment motivée par référence aux observations du contribuable en réponse à la proposition de rectifications, et jointes à la demande ; que, par suite, M. C...est fondé à soutenir que c'est irrégulièrement que le premier juge a estimé qu'une telle demande ne satisfaisait pas aux exigences de l'article R. 411-1 du code de justice administrative et à demander l'annulation de l'ordonnance attaquée ;

3. Considérant qu'il y a lieu d'évoquer et de statuer immédiatement sur la demande de M. C...devant le tribunal administratif de Grenoble ;

4. Considérant, d'une part, qu'aux termes de l'article L. 199 du livre des procédures fiscales : " En matière d'impôts directs et de taxes sur le chiffre d'affaires ou de taxes assimilées, les décisions rendues par l'administration sur les réclamations contentieuses et qui ne donnent pas entière satisfaction aux intéressés peuvent être portées devant le tribunal administratif (...) " ; qu'aux termes de l'article R. 190-1 du même livre : " Le contribuable qui désire contester tout ou partie d'un impôt qui le concerne doit d'abord adresser une réclamation au service territorial (...) de l'administration des impôts (...) dont dépend le lieu de l'imposition. (...) " ; qu'aux termes de l'article R. 199-1 du même livre : " L'action doit être introduite devant le tribunal compétent dans le délai de deux mois à partir du jour de la réception de l'avis par lequel l'administration notifie au contribuable la décision prise sur sa réclamation, que cette notification soit faite avant ou après l'expiration du délai de six mois prévu à l'article R. 198-10 (...) " ; que l'article R. 421-5 du code de justice administrative dispose : " Les délais de recours contre une décision administrative ne sont opposables qu'à la condition d'avoir été mentionnés, ainsi que les voies de recours, dans la notification de la décision. " ;

5. Considérant qu'il est constant que les réclamations de M. C...datées du 8 novembre 2010 ont été rejetées par deux décisions du 4 janvier 2013 dont les plis sont revenus non réclamés alors que leur destinataire avait été avisé, à sa dernière adresse connue de l'administration fiscale, de leur mise en instance le 8 janvier 2013 ; qu'ainsi, la demande présentée par M. C...le 14 février 2014 devant le tribunal administratif de Grenoble était tardive au regard de la notification de ces décisions qui comportaient la mention des voies et délais de recours ;

6. Considérant, d'autre part, qu'aux termes de l'article R. 190-1 du livre des procédures fiscales : " Le contribuable qui désire contester tout ou partie d'un impôt qui le concerne doit d'abord adresser une réclamation au service territorial, selon le cas, de l'administration des impôts ou de l'administration des douanes et droits indirects dont dépend le lieu de l'imposition (...) " ; qu'aux termes de l'article R. 196-1 du même livre : " Pour être recevables, les réclamations relatives aux impôts autres que les impôts directs locaux et les taxes annexes à ces impôts, doivent être présentées à l'administration au plus tard le 31 décembre de la deuxième année suivant celle, selon le cas : a) De la mise en recouvrement du rôle ou de la notification d'un avis de mise en recouvrement (...) ; c) de la réalisation de l'évènement qui motive la réclamation (...) " ; qu'aux termes de l'article R. 196-3 du même livre : " Dans le cas où un contribuable a fait l'objet d'une procédure de reprise ou de rectification de la part de l'administration des impôts, il dispose d'un délai égal à celui de l'administration pour présenter ses propres réclamations. " ;

7. Considérant qu'en application des dispositions précitées de l'article R. 196-1 du livre des procédures fiscales, il appartenait à M. C..., s'il entendait demander le dégrèvement d'impôt auquel il prétend, de présenter une réclamation auprès de l'administration au plus tard le 31 décembre de la deuxième année suivant celle de mise en recouvrement des cotisations supplémentaires à l'impôt sur le revenu et aux contributions sociales mises à sa charge au titre des années 2005 et 2006 ; qu'il résulte de l'instruction que les cotisations supplémentaires résultant du contrôle ont été mises en recouvrement le 30 avril 2009 s'agissant de l'impôt sur le revenu et le 15 juillet 2009 s'agissant des contributions sociales ; que l'avis d'imposition établi au titre de l'année 2005, qui comportait la mention des voies et délais de recours, indiquait qu'en cas de réclamation sur le calcul de l'impôt, toute réclamation devait être adressée au centre des impôts désigné ainsi que les délais dans lesquels une telle réclamation devait être présentée ; que si cet avis n'indiquait ni le caractère obligatoire de cette réclamation, ni l'irrecevabilité d'une saisine directe du juge administratif, M. C...qui n'a pas saisi directement le juge de l'impôt, a formé les 1er, 6 et 12 octobre 2013, de nouvelles réclamations au-delà des délais dont il avait ainsi régulièrement été informé par des mentions qui n'étaient pas de nature à l'induire en erreur ; qu'au surplus, M. C...avaient préalablement, dans les délais dont il disposait pour ce faire, formé une précédente réclamation à l'encontre des impositions litigieuses ; que, dans ces conditions, la circonstance que les avis d'imposition des cotisations litigieuses ne comportaient ni la mention de l'irrecevabilité d'une saisine directe du juge administratif, ni le caractère obligatoire de la réclamation est sans incidence sur l'irrecevabilité des réclamations formées en dehors de ces délais, les 1er, 6 et 12 octobre 2013 par M. C...; qu'en tant qu'elle étaient dirigées contre l'imposition supplémentaire établie au titre de l'année 2005, elles étaient donc tardives en application des dispositions de l'article R. 196-1 du livre des procédures fiscales et n'ont pu avoir pour effet de rouvrir à M. C...le délai de recours prévu par les dispositions précitées de l'article R. 199-1 du livre des procédures fiscales ; qu'il résulte de l'instruction que les propositions de rectifications qui ont été adressées à M. C...le 24 octobre 2008 lui ont été effectivement remises le 27 suivant ; que son activité en Suisse ne constituant une activité devant être déclarée en France à un centre de formalité des entreprises, M. C...n'est pas fondé à soutenir qu'il devait bénéficier d'un délai spécial de dix années égal au droit de reprise de l'administration prévu en cas d'activité occulte par les dispositions de l'article L. 169 du livre des procédures fiscales ; qu'en tant qu'elle étaient dirigées contre l'imposition supplémentaire établie au titre de l'année 2005, ses nouvelles réclamations présentées les 1er, 6 et 12 octobre 2013 étaient donc également tardives en application des dispositions de l'article R. 196-3 du livre des procédures fiscales et n'ont pu avoir pour effet de rouvrir à M. C...le délai de recours prévu par les dispositions précitées de l'article R. 199-1 du livre des procédures fiscales ;

8. Considérant en revanche, qu'il résulte de l'instruction que l'avis d'imposition à l'impôt sur le revenu établi au titre de l'année 2006 ne comporte pas la mention des voies et délais de recours ; que l'avis d'imposition aux contributions sociales établi au titre de l'année 2006 comporte une mention erronée des voies et délais de recours ; que, dès lors, aucun délai n'est opposable à M. C...et la fin de non-recevoir opposée par le ministre aux conclusions de la demande en tant qu'elles sont dirigées contre les cotisations supplémentaires à l'impôt sur le revenu et aux contributions sociales au titre de l'année 2006 doit être écartée ;

Sur le domicile fiscal :

En ce qui concerne l'application de la loi fiscale :

9. Considérant qu'aux termes de l'article 4 A du code général des impôts : " Les personnes qui ont en France leur domicile fiscal sont passibles de l'impôt sur le revenu en raison de l'ensemble de leurs revenus " ; qu'aux termes de l'article 4 B du même code : " 1. Sont considérées comme ayant leur domicile fiscal en France au sens de l' article 4 A : a. Les personnes qui ont en France leur foyer ou le lieu de leur séjour principal (...) " ; que, pour l'application des dispositions du paragraphe a) du 1 de l'article 4 B précité, le foyer s'entend du lieu où le contribuable habite normalement et a le centre de ses intérêts familiaux, sans qu'il soit tenu compte des séjours effectués temporairement ailleurs en raison des nécessités de la profession ou de circonstances exceptionnelles, et que le lieu du séjour principal du contribuable ne peut déterminer son domicile fiscal que dans l'hypothèse où celui-ci ne dispose pas de foyer ;

10. Considérant qu'il est constant que M.C..., qui est divorcé, avait en 2006 son foyer sur la commune de Saint-Jean de Tholome en Haute-Savoie, commune dans laquelle ses enfants étaient scolarisés, résidence qu'il avait déclarée aux autorités fiscales suisses, adresse qu'il utilisait dans sa correspondance administrative, notamment auprès du service des permis de conduire de la préfecture de Haute-Savoie et à laquelle lui était distribué son courrier et correspondant à celle figurant sur ses comptes bancaires ; qu'ainsi, M. C...avait pour l'année 2006, son foyer en France au sens du a) du 1. de l'article 4 B du code général des impôts et doit être regardé comme ayant son domicile fiscal en France sans qu'y fassent obstacle ses séjours à l'étranger et son activité professionnelle en Suisse ; que dès lors, M. C...était passible de l'impôt en France à raison de l'ensemble de ses revenus conformément à l'article 4 A précité du code général des impôts ;

En ce qui concerne l'application de la convention franco-suisse :

11. Considérant qu'aux termes de l'article 4 de la convention conclue le 9 septembre 1966 entre la France et la Suisse en vue d'éviter les doubles impositions en matière d'impôt sur le revenu et sur la fortune : " 1. Au sens de la présente convention, l'expression "résident d'un Etat contractant" désigne toute personne qui, en vertu de la législation dudit Etat, est assujettie à l'impôt dans cet Etat en raison de son domicile, de sa résidence, de son siège de direction ou de tout autre critère de nature analogue. 2. Lorsque, selon la disposition du paragraphe 1, une personne physique est considérée comme résident de chacun des Etats contractants, le cas est résolu d'après les règles suivantes : a) Cette personne est considérée comme résident de l'Etat contractant où elle dispose d'un foyer d'habitation permanent, cette expression désignant le centre des intérêts vitaux, c'est-à-dire le lieu avec lequel les relations personnelles sont les plus étroites ; b) Si l'Etat contractant où cette personne a le centre de ses intérêts vitaux ne peut pas être déterminé, ou si elle ne dispose d'un foyer d'habitation permanent dans aucun des Etats contractants, elle est considérée comme résident de l'Etat contractant où elle séjourne de façon habituelle ; c) Si cette personne séjourne de façon habituelle dans chacun des Etats contractants ou si elle ne séjourne de façon habituelle dans aucun d'eux, elle est considérée comme résident de l'Etat contractant dont elle possède la nationalité ; d) Si cette personne possède la nationalité de chacun des Etats contractants ou si elle ne possède la nationalité d'aucun d'eux, les autorités compétentes des Etats contractants tranchent la question d'un commun accord (...) " ;

12. Considérant que M. C...a été assujetti, au titre de l'année en litige, à l'impôt cantonal, communal et fédéral, une telle circonstance ne suffit pas à le faire regarder comme ayant eu au cours de ladite période la qualité de résident suisse au sens de l'article 4.1 de la convention fiscale franco-suisse ; qu'ainsi qu'il a été dit ci-dessus, le foyer de M. C...se situait en France où il résidait avec sa famille ; qu'il n'apporte aucun élément permettant de démontrer l'existence de liens personnels plus étroits en Suisse au sens de la convention précitée ; que dès lors, le centre de ses intérêts vitaux tels que définis par la convention franco-suisse se trouvait en France ;

Sur la procédure d'imposition :

13. Considérant que si M. C...soutient qu'il n'a pu utilement répondre à la proposition de rectification qui lui avait été adressée dès lors qu'il ne disposait pas des copies de relevés bancaires sur lesquelles le vérificateur s'était fondé et peut ainsi être regardé comme invoquant les dispositions de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales applicables même en procédure de taxation d'office, il résulte de l'instruction que les informations bancaires sur lesquelles vérificateur s'est fondé ont été détaillées en annexe à la proposition de rectification et que M. C...n'a jamais demandé communication de ces documents ;

14. Considérant que les garanties prévues par les articles L. 16, L. 69 et L. 76 du livre des procédures fiscales sont inhérentes à la procédure de taxation d'office pour défaut de réponse à une demande d'éclaircissements ou de justifications et non à la qualification de revenus d'origine indéterminée ; que si M C...reproche également à l'administration de ne pas l'avoir informé de la possibilité qu'il avait de saisir la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires, une telle commission n'est compétente, en vertu de l'article L. 76 du livre des procédures fiscales, pour un contribuable taxé d'office, qu'en cas d'application de l'article L. 69 du livre des procédures fiscales, ce qui n'a pas été le cas en l'espèce ; que la circonstance que les revenus en cause aient été regardés comme d'origine indéterminée est à cet égard sans incidence ; qu'au demeurant, si M. C...n'a pas été expressément informé de la possibilité de saisir la commission, aucune information contraire ne lui a été donnée, et notamment aucune mention faisant état d'une telle possibilité n'a été rayée ; que, dans ces conditions, aucun vice n'a pu entacher la procédure ;

15. Considérant, que si M. C...soutient que le vérificateur ne pouvait rectifier ses bénéfices industriels et commerciaux sans vérification de comptabilité préalable, il est constant que l'administration fiscale n'a pas imposé en France les revenus qu'il avait déclarés à ce titre en Suisse mais a mis en oeuvre les modalités prévues à l'article 25 A de la convention franco-suisse, qui prévoit au bénéfice du contribuable un mécanisme de crédit d'impôt égal au montant de l'impôt français correspondant au revenu déjà imposé à l'étranger sans procéder à une rectification en matière de bénéfices industriels et commerciaux ;

Sur le bien-fondé :

16. Considérant que si M.C..., à qui incombe la charge de la preuve en application de l'article L. 193 du livre des procédures fiscales dès lors qu'il été régulièrement taxé d'office pour défaut de déclaration de son revenu global, se borne à indiquer que l'administration fiscale prétend imposer des sommes qu'il n'a jamais perçues, il résulte de l'instruction que le vérificateur n'a pris en considération que les encaissements figurant sur les relevés de comptes bancaires de l'intéressé ;

17. Considérant que si M. C...fait état du fait que les bénéfices réalisés pour son activité de géologue devaient être imposés en Suisse faute pour l'administration d'établir l'existence d'un établissement stable en France par application de l'article 7 de la convention franco-suisse, il est constant que l'administration fiscale n'a pas imposé en France les revenus qu'il avait déclarés à ce titre en Suisse mais a mis en oeuvre les modalités prévues à l'article 25 A de la convention franco-suisse, qui prévoit au bénéfice du contribuable un mécanisme de crédit d'impôt égal au montant de l'impôt français correspondant au revenu déjà imposé à l'étranger ; que le moyen tiré de l'existence d'une double imposition doit être écarté ;

18. Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que la demande de M. C...devant le tribunal administratif de Grenoble doit être rejetée ; que ses conclusions présentées en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative doivent, par voie de conséquence, être rejetées ;

DECIDE :

Article 1er : L'ordonnance n°1400764 du 17 avril 2014 de la présidente de la 7ème chambre du tribunal administratif de Grenoble est annulée.

Article 2 : La demande de M. C...devant le tribunal administratif de Grenoble et le surplus des conclusions de sa requête sont rejetés.

Article 3 : Le présent arrêt sera notifié à M. A... C...et au ministre des finances et des comptes publics.

Délibéré après l'audience du 20 octobre 2015 à laquelle siégeaient :

M. Bourrachot, président de chambre,

Mme Mear, président-assesseur,

Mme Duguit-Larcher, premier conseiller.

Lu en audience publique, le 17 novembre 2015.

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N° 14LY01971