Vu la requête, enregistrée au greffe de la Cour le 13 juillet 2011, présentée pour M. et Mme Antonio A, demeurant au ... ;
M. et Mme A demandent à la Cour :
1°) d'annuler le jugement n° 1000420 du 10 mai 2011 par lequel le Tribunal administratif de Clermont-Ferrand a rejeté leur demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu, et pénalités y afférentes, auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2005, 2006 et 2007 ;
2°) de prononcer la décharge demandée ;
3°) de condamner l'Etat à leur verser une somme de 1 500 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ;
M. et Mme A soutiennent que l'administration n'a pas mise en oeuvre la procédure de répression d'abus de droit prévue à l'article L. 64 du livre des procédures fiscales alors qu'elle a estimé que la vente a été réalisée dans le but exclusivement fiscal de leur faire bénéficier du dispositif " Robien " ; que l'administration ne pouvait remettre en cause l'amortissement dit " Robien " qu'ils avaient déduit de leurs revenus fonciers des années 2005 à 2007 sur le fondement du h du 1° du I de l'article 31 du code général des impôts concernant sept logements situés dans deux bâtiments ... (Puy-de-Dôme) au motif qu'ils n'avaient pas été acquis neufs et que ceux-ci avaient été loués par la SCI avant qu'ils ne les achètent ; que, selon la réponse ministérielle Malaud du 11 juillet 1980, AN, p. 102 n° 22909, le cédant peut démontrer par tous moyens que le transfert de propriété de l'immeuble est intervenu à une date antérieure à celle de la passation authentique, ce principe dégagé par cette doctrine établie dans le cadre des plus-value immobilières étant transposable à leur situation ; qu'ils se prévalent également de l'instruction 5-D-2-98 du 4 décembre 1998 n° 8 à 12, de la doctrine administrative 5 D-2226 n° 79 et 80 du 10 mars 1999 , qui précisent que si la promesse contient une clause ayant pour effet de différer le transfert de propriété, l'acquisition est reportée à la date de l'acte ultérieur qui constatera le transfert, et que, de même, en cas de promesse synallagmatique sous condition suspensive, le transfert de propriété ne sera effectif qu'à la date de l'acte constatant la réalisation de la condition ; qu'ainsi, contrairement à ce qu'a retenu l'administration et le Tribunal, le transfert de propriété de ces biens a eu lieu le 1er juin 2004 et non le 15 avril 2005 date de passation de cet acte authentique ; que le 1er juin 2004 constitue en effet la date à laquelle il y a eu transfert de jouissance accompagné de la prise de possession réelle selon l'acte de vente ; qu'en outre, et compte tenu de l'instruction 5 D-3-05 du 21 février 2005 n°31, les baux des immeubles en litige ont été souscrits ab-initio par M. A à titre personnel et non par la SCI Les Farges, la cession n'ayant entraîné aucun transfert des baux ; que les déclarations modèle H2 concernant la fin des travaux souscrites auprès du centre des impôts ont été établies en leur nom ; qu'ils ont porté sur leur déclaration de revenus de l'année 2005 l'intégralité des revenus fonciers générés par les locations de ces différents appartements ; qu'enfin, la cession n'a généré aucun changement véritable quant à l'imposition des revenus fonciers et la propriété desdits biens de nature à remettre en cause le bénéfice du dispositif " Robien " dès lors que les revenus de ces immeubles avant leurs cessions par la SCI étaient imposables entre leurs mains en raison de leur qualité d'uniques associés, que la cession par cette SCI des appartements litigieux à leur bénéfice n'a pas eu pour objet de modifier l'imposition des revenus fonciers, et que le bien demeurait la propriété du même foyer fiscal ; que l'administration a une position incohérente et contradictoire par rapport à un autre contentieux où elle a retenu la qualité de marchand de biens de cette SCI, dès lors qu'elle soutient que les biens en cause n'étaient pas neufs alors qu'elle tendait d'assujettir la SCI à l'impôt sur les sociétés en cette qualité de marchand de biens, activité résidant par essence dans la revente de biens neufs ;
Vu le jugement attaqué ;
Vu le mémoire en défense, enregistré le 14 décembre 2011, présenté par le ministre du budget, des comptes publics et de la réforme de l'Etat, qui conclut au rejet de la requête ;
Il soutient que la procédure de répression d'abus de droit n'avait pas à être mise en oeuvre, l'administration n'ayant à aucun moment écarté l'acte de vente du 15 avril 2005 comme fictif, mais s'étant bornée à procéder à une qualification des faits différente de celle donnée par les requérants ; que les requérants ne pouvaient légalement bénéficier du dispositif " Robien " dès lors que les sept logements litigieux avaient été loués antérieurement à leur acquisition par les requérants ; que les baux relatifs à ces logements ont été conclus entre le 11 juin 2004 et le 23 décembre 2004 ; que les requérants ont acquis lesdits logements de la SCI Les Farges le 15 avril 2005 et sont devenus propriétaires à cette date, selon l'acte de vente ; que la circonstance que l'acte de vente mentionne qu'ils en avaient la jouissance le 1er juin 2004 par une prise de possession réelle ne saurait avoir pour effet de rétroagir le transfert de propriété des immeubles à cette date ; que la circonstance que les baux ont été conclus par M. A et ne mentionnent pas le nom de la SCI ne permet pas de regarder les requérants comme étant personnellement propriétaires desdits biens à la date de signature des baux, seule la SCI, représentée par M. A son gérant, étant la propriétaire légale ; que les déclarations H2 souscrites au nom des requérants sans précision sur la qualité en vertu de laquelle ils agissaient ne constituent pas la preuve qu'ils étaient propriétaires des biens en cause alors que la SCI était la seule propriétaire et qu'il étaient seulement les associés et que ces déclarations prêtent à caution compte tenu de ce qu'elles mentionnent que les appartements étaient vacants alors qu'ils étaient tous déjà loués ; que la circonstance qu'ils ont déclaré dans la catégorie des revenus fonciers les revenus de cet immeuble ne constitue pas également la preuve qu'ils en étaient propriétaires avant le 15 avril 2005 ; qu'enfin, la SCI a une personnalité juridiquement différente de celle de M. A, et il n'existe pas de confusion de patrimoine entre la SCI et les requérants ; que les requérants ne peuvent en tout état de cause se prévaloir de la réponse ministérielle Malaud, AN, 11 février 1980 p. 502 n° 22909, qui concerne les dispositions de l'article 150 M du code général des impôts relative aux plus-values et non celles du h du 1° du I de l'article 31 du code général des impôts entrées en vigueur postérieurement à sa publication ; qu'ils ne peuvent invoquer l'instruction du 14 décembre 1998 5 D-2-98 n° 8 à 12 reprise sous la documentation administrative du 10 mars 1999 5 D-2226 n° 79 à 80 dès lors qu'elle concerne le dispositif " Périssol " ; qu'en tout état de cause elle ne concerne que le cas d'une promesse de vente qui a été conclue précédemment et prévoit uniquement le cas d'un transfert de propriété à une date ultérieure ;
Vu l'ordonnance en date du 13 février 2012 fixant la clôture d'instruction au 13 mars 2012, en application des articles R. 613-1 et R. 613-3 du code de justice administrative ;
Vu les autres pièces du dossier ;
Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
Vu le code de justice administrative ;
Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;
Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 22 juin 2012 :
- le rapport de M. Segado, premier conseiller ;
- les conclusions de Mme Jourdan, rapporteur public ;
Considérant qu'à la suite d'un contrôle sur pièces dont M. et Mme A ont fait l'objet au titre des années 2005, 2006 et 2007, l'administration a rectifié leurs revenus imposables pour ces années dans la catégorie des revenus fonciers en raison de la remise en cause, pour partie, de l'amortissement dit "Robien" visé par les dispositions du h du 1 du I de l'article 31 du code général des impôts, qu'ils avaient déduit pour dix logements situés dans deux bâtiments ... (Puy-de-Dôme) ; qu'ainsi, elle a, d'une part, remis en cause la déduction opérée au titre de ce dispositif " Robien " pour sept de ces dix logements au motif qu'ils étaient loués avant leur acquisition par les contribuables le 15 avril 2005 et que ces logements n'avaient pas été acquis neufs et, d'autre part, réduit au prorata temporis la déduction de l'amortissement pratiqué en 2005 pour les trois autres logements acquis à cette même date ; que M. et Mme A relèvent appel du jugement du 10 mai 2011 par lequel le Tribunal administratif de Clermont-Ferrand a rejeté leur demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu, et pénalités y afférentes, auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2005, 2006 et 2007 résultant des rehaussements de leurs revenus fonciers ;
Sur la régularité de la procédure d'imposition :
Considérant qu'aux termes de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales dans sa rédaction alors applicable : " Ne peuvent être opposés à l'administration des impôts les actes qui dissimulent la portée véritable d'un contrat ou d'une convention à l'aide de clauses : a) Qui donnent ouverture à des droits d'enregistrement ou à une taxe de publicité foncière moins élevés ; b) Ou qui déguisent soit une réalisation, soit un transfert de bénéfices ou de revenus ; c) Ou qui permettent d'éviter, en totalité ou en partie, le paiement des taxes sur le chiffre d'affaires correspondant aux opérations effectuées en exécution d'un contrat ou d'une convention./ L'administration est en droit de restituer son véritable caractère à l'opération litigieuse. En cas de désaccord sur les rectifications notifiées sur le fondement du présent article, le litige est soumis, à la demande du contribuable, à l'avis du comité consultatif pour la répression des abus de droit. L'administration peut également soumettre le litige à l'avis du comité dont les avis rendus feront l'objet d'un rapport annuel./ Si l'administration ne s'est pas conformée à l'avis du comité, elle doit apporter la preuve du bien-fondé de la rectification. " ;
Considérant que, pour procéder aux rectifications contestées, l'administration n'a, à aucun moment de la procédure, prétendu que l'acte d'acquisition du 15 avril 2005 des logements litigieux avait un caractère fictif ou avait été inspiré par le seul motif d'éluder ou d'atténuer l'impôt normalement dû ; qu'ainsi, M. et Mme A ne sauraient soutenir que l'administration aurait dû mettre en oeuvre la procédure de répression des abus de droit prévue à l'article L. 64 du livre des procédures fiscales ;
Sur le bien fondé de l'imposition :
En ce qui concerne l'application de la loi fiscale :
Considérant qu'aux termes de l'article 31 du code général des impôts, dans sa rédaction applicable au litige : " I. Les charges de la propriété déductibles pour la détermination du revenu net comprennent : / 1° Pour les propriétés urbaines : / (...) h) Pour les logements situés en France, acquis neufs ou en l'état futur d'achèvement à compter du 3 avril 2003, et à la demande du contribuable, une déduction au titre de l'amortissement égale à 8 % du prix d'acquisition du logement pour les cinq premières années et à 2,5 % de ce prix pour les quatre années suivantes. La période d'amortissement a pour point de départ le premier jour du mois de l'achèvement de l'immeuble ou de son acquisition si elle est postérieure. / La déduction au titre de l'amortissement est applicable, dans les mêmes conditions, aux logements que le contribuable fait construire et qui ont fait l'objet, à compter du 3 avril 2003, de la déclaration d'ouverture de chantier prévue à l'article R. 421-40 du code de l'urbanisme. (...) / Le bénéfice de la déduction est subordonné à une option qui doit être exercée lors du dépôt de la déclaration des revenus de l'année d'achèvement de l'immeuble ou de son acquisition si elle est postérieure. Cette option est irrévocable pour le logement considéré et comporte l'engagement du propriétaire de louer le logement nu pendant au moins neuf ans à usage d'habitation principale à une personne autre qu'un membre de son foyer fiscal. Cette location doit prendre effet dans les douze mois qui suivent la date d'achèvement de l'immeuble ou de son acquisition si elle est postérieure. Cet engagement prévoit, en outre, que le loyer ne doit pas excéder un plafond fixé par décret. (...) / (...) La déduction au titre de l'amortissement n'est pas applicable aux revenus des immeubles dont le droit de propriété est démembré. Toutefois, lorsque le transfert de la propriété du bien ou le démembrement de ce droit résulte du décès de l'un des époux soumis à imposition commune, le conjoint survivant attributaire du bien ou titulaire de son usufruit peut demander la reprise à son profit, dans les mêmes conditions et selon les mêmes modalités, du dispositif prévu au présent h pour la période restant à courir à la date du décès. (...) / Les dispositions du présent h s'appliquent dans les mêmes conditions lorsque l'immeuble est la propriété d'une société non soumise à l'impôt sur les sociétés autre qu'une société civile de placement immobilier, à la condition que le porteur de parts s'engage à conserver la totalité de ses titres jusqu'à l'expiration de la durée de neuf ans mentionnée au troisième alinéa et au 1. / Si un logement dont la société est propriétaire est loué à l'un des associés ou à un membre du foyer fiscal d'un associé, ce dernier ne peut pas bénéficier de la déduction au titre de l'amortissement. En outre, la déduction au titre de l'amortissement n'est pas applicable aux revenus des titres dont le droit de propriété est démembré. Toutefois, lorsque le transfert de la propriété des titres ou le démembrement de ce droit résulte du décès de l'un des époux soumis à imposition commune, le conjoint survivant attributaire des titres ou titulaire de leur usufruit peut demander la reprise à son profit, dans les mêmes conditions et selon les mêmes modalités, du dispositif prévu au présent h pour la période restant à courir à la date du décès. / Le revenu net foncier de l'année au cours de laquelle l'un des engagements définis au présent h n'est pas respecté est majoré du montant des amortissements déduits. Pour son imposition, la fraction du revenu net foncier correspondant à cette majoration est divisée par le nombre d'années civiles pendant lesquelles l'amortissement a été déduit ; le résultat est ajouté au revenu global net de l'année de la rupture de l'engagement et l'impôt correspondant est égal au produit de la cotisation supplémentaire ainsi obtenue par le nombre d'années utilisé pour déterminer le quotient. (...). " ;
Considérant que M. et Mme A soutiennent que l'administration ne pouvait remettre en cause l'amortissement dit " Robien " qu'ils avaient déduit de leurs revenus fonciers des années 2005 à 2007 sur le fondement du h du 1° du I de l'article 31 du code général des impôts concernant sept logement situés dans deux bâtiments ... au motif qu'ils n'avaient pas été acquis neufs et que ceux-ci avaient été loués par la SCI avant qu'ils ne les achètent ;
Considérant qu'il résulte de l'instruction que, par un acte authentique du 15 avril 2005, la SCI Les Farges a vendu à M. et Mme A dix logements situés dans deux bâtiments ... et que sept des dix logements en cause étaient loués depuis l'année 2004 ; que, comme le fait valoir l'administration, il résulte des termes mêmes de cet acte authentique que M. et Mme A sont devenus propriétaires des biens ainsi vendus à compter du jour d'établissement de cet acte authentique, soit le 15 avril 2005 ; que la circonstance que cet acte mentionnait par ailleurs que les requérants en avaient eu, avant cette date du 15 avril 2005, la jouissance par la prise de possession réelle depuis le 1er juin 2004 est sans incidence sur la date du transfert de propriété de ces biens fixé au 15 avril 2005 par ce même acte ; qu'en outre, ni la circonstance que les baux de ces appartements ont été signés en 2004 par M. A, alors qu'il était par ailleurs gérant et associé de la SCI Les Farges, ni celle que M. et Mme A ont souscrit, dans les trois mois d'achèvement des travaux, les " déclarations H2 ", alors qu'à la date de signature desdits documents ils étaient les seuls associés de la SCI Les Farges et qu'au demeurant lesdits documents mentionnaient que ces logements étaient vacants, ni celle qu'ils ont déclaré, dès l'année d'imposition 2005, l'intégralité des revenus générés par les locations des appartements concernés, ne sont de nature à établir qu'ils auraient été propriétaires desdits biens avant le 15 avril 2005 et à remettre en cause la date du transfert de propriété mentionnée dans l'acte authentique ; qu'enfin, si M. et Mme A soutiennent que la SCI Les Farges est une société familiale soumise à l'impôt sur le revenu dont la totalité des parts leur appartient, que la cession des biens litigieux à leur profit n'a pas eu ainsi pour effet de modifier l'imposition des revenus fonciers générés par ces biens, ceux-ci demeurant la propriété du même foyer fiscal, une telle circonstance, toutefois, alors que la SCI Les Farges constitue une société de personnes dotée de la personnalité morale distincte de celle de ses associés, n'est pas de nature à établir que les requérants auraient été personnellement propriétaires des biens en litige avant de signer l'acte authentique du 15 avril 2005, le régime d'imposition étant sans incidence sur la qualité juridique de propriétaire ;
Considérant qu'il résulte de ce qui précède que c'est à bon droit que l'administration a estimé, au regard des dispositions du h du 1° du I de l'article 31 du code général des impôts, que M. et Mme A ne pouvaient déduire de leurs revenus fonciers l'amortissement dit " Robien " pour les années contestées relativement aux logements litigieux dès lors qu'ils étaient loués avant leur acquisition par les contribuables et qu'ainsi ils ne les avaient pas " acquis neufs " au sens desdites dispositions ;
En ce qui concerne le bénéfice de l'interprétation de la loi fiscale donnée par l'administration :
Considérant, en premier lieu, que si M. et Mme A ont entendu se prévaloir, sur le fondement des dispositions de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, de la réponse ministérielle dite " Malaud " en date du 11 février 1980 n°22909, celle-ci ne comporte, toutefois, aucune interprétation des dispositions du h du 1° du I de l'article 31 relatif à l'amortissement dit " Robien ", qui lui sont au demeurant postérieures, dès lors que les prévisions de cette doctrine ne concernent que l'application des dispositions de l'article 150 M du code général des impôts en matière de plus-values immobilières ;
Considérant, en deuxième lieu, que M. et Mme A se prévalent également de l'instruction 5-D-2-98 du 4 décembre 1998 n° 8 à 12 et de la doctrine administrative 5 D-2226 n° 79 et 80 du 10 mars 1999, en ce qu'elles précisent que le transfert de propriété d'un immeuble doit être considéré comme réalisé lorsque les parties ont manifesté leur accord sur la chose et sur le prix, soit, s'il s'agit d'un acte authentique, à la date portée dans cet acte, mais que toutefois si la promesse contient une clause ayant pour effet de différer le transfert de propriété, l'acquisition est reportée à la date de l'acte ultérieur qui constatera le transfert, et que, de même, en cas de promesse synallagmatique sous condition suspensive, le transfert de propriété ne sera effectif qu'à la date de l'acte constatant la réalisation de la condition, pour soutenir que le transfert de propriété était antérieur à la date du 15 avril 2005 figurant dans l'acte de cession ; que, toutefois, il résulte de l'instruction qu'alors que seul un acte authentique de vente a été produit dont les mentions font état d'un transfert de propriété à la date de signature de cet acte, les requérants ne rentrent pas dans les prévisions de ces doctrines ; que, par suite, le moyen tiré de la méconnaissance de ces énonciations doit être, en tout état de cause, écarté ;
Considérant, en dernier lieu, que les requérants ne sont pas fondés à se prévaloir, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, de l'instruction 5 D-3-05 du 21 février 2005 n° 31, qui précise que " Les logements neufs s'entendent des immeubles à usage d'habitation dont la construction est achevée et qui n'ont jamais été habités ni utilisés sous quelque forme que ce soit ", dès lors que ces énonciations ne comportent aucune interprétation de la loi fiscale différente de celle dont il vient d'être fait application ;
Considérant qu'il résulte de ce qui précède que M. et Mme A ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Clermont-Ferrand a rejeté leur demande ; que leurs conclusions tendant à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative doivent être rejetées par voie de conséquence ;
DECIDE :
Article 1er : La requête de M. et Mme A est rejetée.
Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. et Mme Antonio A et au ministre de l'économie et des finances.
Délibéré après l'audience du 22 juin 2012, où siégeaient :
M. Chanel, président de chambre,
MM. Besson et Segado, premiers conseillers.
Lu en audience publique, le 13 juillet 2012.
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N° 11LY01870
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