| France, Cour administrative d'appel de Lyon, 2ème chambre - formation à 3, 08 décembre 2009, 07LY02037

Vu la requête, enregistrée le 10 septembre 2007, présentée pour M. et Mme Philippe A, domicilié ... ;

M. et Mme A demandent à la Cour :

1°) d'annuler le jugement n° 0505550 en date du 19 juin 2007, en ce que le Tribunal administratif de Lyon a rejeté leur demande tendant au remboursement de la fraction non imputée, sur l'impôt sur le revenu, des crédits d'impôt-recherche nés au titre des années 1994, 1995, 1996 et 1997 d'un montant de 59 480 euros ;

2°) de prononcer la restitution de la somme de 39 461 euros y compris les intérêts moratoires y afférents ;

3°) de condamner l'Etat à leur verser une somme de 1 500 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ;

M. et Mme A soutiennent que la demande de remboursement de la fraction non imputée, sur l'impôt sur le revenu, des crédits d'impôt-recherche nés au titre des années 1994, 1995, 1996 et 1997 a été faite dans les délais légaux compte tenu du faisceau d'indices constitué par les déclarations d'impôt sur le revenu n° 2042 et 2042 C de l'année 2000 et le courrier accompagnant ces déclarations sollicitant expressément ce remboursement et les déclarations de revenus souscrites au titre des années 1994 et 2003 ; ils produisent au surplus les déclarations n° 2069 A dûment remplies du GAEC Eyraud Plants déposées entre 1993 et 2003 ;

Vu le jugement attaqué ;

Vu, enregistré le 16 juin 2008, le mémoire en défense présenté par le ministre du budget, des comptes publics, de la fonction publique et de la réforme de l'Etat qui conclut au rejet de la requête et à ce qu'il n'y a plus lieu de statuer à concurrence de 404 euros au titre du crédit d'impôt-recherche de l'année 1999 ;

Il soutient que :

- le crédit d'impôt d'une année est imputable en priorité sur l'impôt de l'exercice clos la même année, les crédits d'impôts reportables des trois années antérieures venant s'imputer ensuite en respectant l'ordre dans lequel ils sont apparus ;

- il appartient au contribuable de demander, à l'expiration de la troisième année, le remboursement du solde du crédit impôt-recherche dans les délais légaux, cette demande constituant une réclamation au sens de l'article L. 190 du livre des procédures fiscales ;

- il n'a pas ainsi présenté une telle demande pour les années 1994 à 1997 dans les délais impartis par les articles R. 196-1 et R. 196-3 du livre des procédures fiscales dès lors que la seule demande figure dans la réclamation du 24 décembre 2004, qu'il n'a jamais formé de demande de remboursement avant cette date, que les déclarations de revenus et le courrier du 5 avril 2001 ne contiennent pas une telle demande ;

- les requérants ne peuvent prétendre au remboursement de la somme de 5 582 francs au titre de l'année 1999 compte tenu d'un crédit d'impôt-recherche négatif de 11 164 francs venant réduire, à proportion de 50% de la part d'associé de M. A, le crédit d'impôt- recherche dégagé au cours de l'année 1999 ;

- un remboursement complémentaire est accordé à hauteur de 404 euros au titre du crédit d'impôt-recherche de l'année 1999 ;

- l'Etat n'étant pas la partie perdante dans cette instance, il ne saurait faire l'objet d'une condamnation au titre des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ;

Vu, enregistré le 8 septembre 2008, le nouveau mémoire présenté pour M. et Mme A, qui concluent aux mêmes fins que précédemment par les mêmes moyens sauf à demander désormais la restitution de la somme de 60 542 euros y compris les intérêts moratoires y afférents ;

Ils soutiennent en outre que :

- ils ont sollicité dans le délai légal le remboursement des crédits d'impôt par le biais de leurs obligations déclaratives ; ces demandes constituent des réclamations sur lesquelles l'administration n'a pas rendu de décision explicite et, par suite, le délai de saisine du Tribunal n'a pu courir ;

- la demande de remboursement a aussi été introduite dans le délai spécial prévu par l'article R. 196-3 du livre des procédures fiscales dès lors qu'ils ont reçu une notification de redressement en date du 18 décembre 2000 relative aux crédits d'impôt-recherche des années 1997 à 1999 qui leur a ouvert jusqu'au 31 décembre 2003 le délai spécial de réclamation, qu'ils ont présenté une réclamation avant l'expiration de ce délai par un courrier du 18 décembre 2003, que la décision de l'administration du 16 mars 2004 faisant droit à leur demande ne mentionne pas les voies et délais de recours ;

- à titre subsidiaire, l'ordre d'imputation des crédits d'impôt-recherche sur l'impôt sur le revenu est différent de celui retenu par l'administration, comme l'a jugé le Tribunal et comme cela résulte de l'instruction du 21 janvier 2000 4 A-1-00 et de celle du 9 mars 2001 4 A-4131 ; compte tenu de cet ordre d'imputation réalisé en fonction de l'ancienneté des crédits d'impôt en cause, la fraction des crédits d'impôt-recherche des années 1995 à 1997 qui serait atteinte de prescription serait alors d'un montant de 47 033 euros et le surplus, soit 13 509 euros, ne correspondrait pas aux années prescrites ;

Vu, enregistré le 7 août 2009, le nouveau mémoire présenté par le ministre du budget, des comptes publics, de la fonction publique et de la réforme de l'Etat, qui conclut aux mêmes fins que précédemment par les mêmes moyens ;

Il soutient en outre que :

- le dépôt de la déclaration 2069 A ne constitue pas une demande de remboursement du crédit d'impôt qui n'a pu être imputé, le contribuable devant présenter une demande expresse ;

- le requérant a présenté une seule demande à cette fin le 24 décembre 2004, hors du délai général de réclamation concernant les années 1994, 1995, 1996 et 1997 ;

- la réclamation du 18 décembre 2003 présentée dans le délai spécial ne portait que sur le montant des crédits d'impôt-recherche arrêtés par le vérificateur pour les années 1997 à 1999 et ne contenait pas de demande de remboursement de crédit d'impôt non imputé, que la décision de l'administration a fait droit à cette demande et n'avait pas ainsi à mentionner les voies et délais de recours ;

Vu, enregistré le 16 septembre 2009, le nouveau mémoire présenté pour M. et Mme A, qui concluent aux mêmes fins que précédemment par les mêmes moyens ;

Vu les autres pièces du dossier ;

Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

Vu le code de justice administrative ;

Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;

Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 10 novembre 2009 :

- le rapport de M. Segado, premier conseiller ;

- et les conclusions de M. Gimenez, rapporteur public ;

Considérant que M. Philippe A exerce la profession d'horticulteur au sein du Gaec Eyraud Plants, sis à Saint Laurent La Conche (42210), dont il est associé à hauteur de 50% ; que ce GAEC a déclaré des crédits d'impôt-recherche au titre des années 1993, 1994, 1995, 1996, 1997, 1999, 2000, 2001, 2002 et 2003 ; que les crédits d'impôt-recherche ainsi générés ont été imputés, pour partie, sur le montant de l'impôt sur le revenu dû par M. et Mme A au titre des années 1993 à 2003 ; que les requérants relèvent appel du jugement en date du 19 juin 2007, en tant que le Tribunal administratif de Lyon a rejeté leur demande tendant au remboursement de la fraction, non imputée sur l'impôt sur le revenu, des crédits d'impôt-recherche nés au titre des années 1994, 1995, 1996 et 1997 ;

Sur les conclusions aux fins de non-lieu :

Considérant que le remboursement complémentaire accordé par l'administration en cours d'instance à hauteur de 404 euros, porte sur le crédit d'impôt-recherche de l'année 1999 qui est étranger au présent litige qui est relatif au remboursement de crédits d'impôt- recherche nés au titre des années 1994, 1995, 1996 et 1997 ; que, par suite, les conclusions aux fins de non-lieu présentées par le ministre à la suite de ce remboursement complémentaire ne peuvent qu'être rejetées ;

Sur les conclusions aux fins de remboursement :

Considérant, d'une part, qu'aux termes de l'article 244 quater B du code général des impôts, dans sa rédaction alors applicable : I. - Les entreprises industrielles et commerciales ou agricoles imposées d'après leur bénéfice réel peuvent bénéficier d'un crédit d'impôt égal à 50 % de l'excédent des dépenses de recherche exposées au cours d'une année par rapport à la moyenne des dépenses de même nature, revalorisées à la hausse des prix à la consommation, exposées au cours des deux années précédentes ( ...) ; qu'aux termes de l'article 220 B du même code : Le crédit d'impôt pour dépenses de recherche défini à l'article 244 quater B est imputé sur l'impôt sur les sociétés dû par l'entreprise dans les conditions prévues à l'article 199 ter B ; qu'aux termes de l'article 199 ter B du même code, dans sa rédaction alors applicable : I. - Le crédit d'impôt pour dépenses de recherche défini à l'article 244 quater B est imputé sur l'impôt sur le revenu dû par le contribuable au titre de l'année au cours de laquelle il a accru ses dépenses de recherche. L'excédent est imputé sur l'impôt sur le revenu des trois années suivantes et, s'il y a lieu, la fraction non utilisée est remboursée à l'expiration de cette période (...) ;

Considérant, d'autre part, qu'aux termes de l'article L. 190 du livre des procédures fiscales : Les réclamations relatives aux impôts, contributions, droits, taxes, redevances, soultes et pénalités de toute nature, établis ou recouvrés par les agents de l'administration, relèvent de la juridiction contentieuse lorsqu'elles tendent à obtenir soit la réparation d'erreurs commises dans l'assiette ou le calcul des impositions, soit le bénéfice d'un droit résultant d'une disposition législative ou réglementaire ; qu'aux termes de l'article R. 196-1 du même livre : Pour être recevables, les réclamations relatives aux impôts autres que les impôts directs locaux et les taxes annexes à ces impôts, doivent être présentées à l'administration au plus tard le 31 décembre de la deuxième année suivant celle, selon le cas : (...) c) De la réalisation de l'événement qui motive la réclamation (...) ; qu'aux termes de l'article R. 196-3 dudit livre dans sa rédaction alors applicable : Dans le cas où un contribuable fait l'objet d'une procédure de reprise ou de redressement de la part de l'administration des impôts, il dispose d'un délai égal à celui de l'administration pour présenter ses observations ;

Considérant, que, pour obtenir le remboursement de la fraction du crédit d'impôt-recherche, non imputée sur l'impôt sur le revenu, le contribuable doit présenter à l'administration une demande expresse en ce sens ; que cette demande de remboursement tendant au bénéfice d'un droit résultant d'une disposition législative constitue une réclamation au sens de l'article L. 190 du livre des procédures fiscales ; que la naissance, au 1er janvier de la quatrième année suivant celle à laquelle le crédit d'impôt-recherche est généré, du droit à remboursement de la fraction de ce crédit d'impôt-recherche non imputée constitue la réalisation de l'événement qui motive une telle réclamation, au sens du c) de l'article R. 196-1 du livre des procédures fiscales ; que, dès lors, et sauf application des dispositions de l'article R. 196-3 du même livre, ladite réclamation n'est plus recevable au-delà du 31 décembre de la deuxième année suivant celle donnant naissance au droit à remboursement ; qu'ainsi, il appartenait à M. et Mme A de formuler leur demande de remboursement de la fraction du crédit d'impôt-recherche non imputée, en ce qui concerne l'année 1994 avant le 31 décembre 2000, en ce qui concerne l'année 1995 avant le 31 décembre 2001, en ce qui concerne l'année 1996 avant le 31 décembre 2002 et en ce qui concerne l'année 1997 avant le 31 décembre 2003 ;

Considérant que M. et Mme A font valoir qu'ils ont présenté une telle réclamation dans les délais ainsi impartis ; que, toutefois, les déclarations n° 2069 A relatives aux années en litige et aux années suivantes produites en appel par les intéressés ne mentionnent pas qu'ils sollicitaient le remboursement de la fraction non encore imputée de chaque crédit d'impôt-recherche en litige et ne contiennent aucune demande en ce sens ; que, par ailleurs, les observations faites par les contribuables dans leur déclaration d'impôt sur le revenu n° 2042 de l'année 2000 à propos des crédits d'impôt-recherche en litige ainsi que le courrier, non signé, censé accompagner ladite déclaration d'impôt et les différentes déclarations de revenus souscrites au titre les années 1994 à 2003 ne contiennent pas une telle demande de remboursement ; que les requérants ne sauraient utilement se prévaloir, à l'encontre des crédits d'impôt-recherche des années 1994 à 1996, ni de la notification de redressement du 18 décembre 2000 résultant de la vérification de comptabilité diligentée à l'égard du Gaec Eyraud Plants sur les exercices 1997, 1998 et 1999 et remettant notamment en cause le montant des crédits d'impôt-recherche de ces trois années, ni de leur réclamation en date du 18 décembre 2003 contestant ces remises en cause, ni enfin de la décision du 16 mars 2004 faisant droit à cette réclamation, dès lors qu'ils ne portaient pas sur les crédits d'impôt-recherche litigieux et avaient un objet différent ; que, pour ce qui concerne l'année 1997, ces éléments ne sauraient constituer un événement de nature à ouvrir un nouveau délai, au sens du c) de l'article R. 196-1 précité, pour une réclamation tendant au remboursement du crédit d'impôt-recherche de l'année 1997 non imputé dès lors qu'elles ne faisaient pas, par eux-mêmes, obstacle à ce que les contribuables présentassent, avant le 31 décembre 2003, une demande de remboursement portant sur la fraction de ce crédit d'impôt non imputé qu'ils avaient déclaré même s'il existait un désaccord avec le vérificateur sur le montant de ce crédit ; que, par ailleurs, il ne résulte pas de l'instruction que leur réclamation du 18 décembre 2003, introduite avant l'expiration du délai spécial de réclamation de l'article R. 196-3 qui s'achevait également le 31 décembre 2003, contenait aussi une demande de remboursement ; qu'ainsi, c'est seulement le 14 décembre 2004 que M. et Mme A ont sollicité, pour la première fois et par deux courriers, le remboursement de la fraction non imputée des crédits d'impôt-recherche nés au titre des années 1994, 1995, 1996 et 1997 ;

Considérant qu'il s'ensuit que la demande de remboursement a été présentée, pour les quatre années en litige, après l'expiration du délai imparti et était, par suite, tardive ;

Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que M. et Mme A ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que le Tribunal administratif de Lyon a rejeté leur demande tendant au remboursement de la fraction non imputée, sur l'impôt sur le revenu, du crédit d'impôt-recherche né au titre des années 1994, 1995, 1996 et 1997 ; que, par voie de conséquence, doivent être rejetées leurs conclusions tendant à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ainsi que, en tout état de cause, celles relatives au versement d'intérêts moratoires ;

DECIDE :

Article 1er : La requête de M. et Mme A est rejetée.

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. et Mme Philippe A et au ministre du budget, des comptes publics, de la fonction publique et de la réforme de l'Etat.

Délibéré après l'audience du 10 novembre 2009, où siégeaient :

M. Chanel, président de chambre,

MM. Pourny et M. Segado, premiers conseillers.

Lu en audience publique, le 8 décembre 2009.

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N° 07LY02037