| France, Cour administrative d'appel de Lyon, 5ème chambre - formation à 3, 19 octobre 2009, 06LY02326

Vu la requête, enregistrée le 27 novembre 2006 au greffe de la Cour, présentée pour M. et Mme André A, demeurant ... ;

M. et Mme A demandent à la Cour :

1°) d'annuler le jugement n° 0404703, en date du 26 septembre 2006, par lequel le Tribunal administratif de Lyon a rejeté leur demande en décharge de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu à laquelle ils ont été assujettis au titre de l'année 1999, et des pénalités y afférentes ;

2°) de prononcer la décharge demandée ;

3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 2 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ;

Ils soutiennent que :

- la somme de 666 708 francs a bien été versée par M. A à la Banque Rhône-Alpes en exécution de la caution dont s'agit ; il existait des liens étroits entre la société Volailles de l'Europe-Ain, et la Société Nouvelle du Mas des Garrigues, sa filiale à 99,4 % ; elles constituaient un groupe fiscalement intégré ; la société Volailles de l'Europe-Ain s'était également portée caution de sa filiale pour d'autres emprunts bancaires contractés par elle ; il pouvait être escompté de la reprise des activités de l'ancienne Société du Mas des Garrigues un développement du groupe et une augmentation des salaires alloués à M. A ; ce dernier n'avait renoncé que provisoirement à percevoir une rémunération de la Société Nouvelle du Mas des Garrigues, en raison du démarrage, dans des conditions difficiles, de celle-ci ;

- l'abattement de 20 % prévu au 5 a de l'article 158 du code général des impôts doit être conservé à M. A en raison de sa bonne foi ; la doctrine administrative (instruction 5 F 9-94 du 30 septembre 1994) est en ce sens ;

- les travaux de modification de cloisons et d'électricité effectués au rez-de-chaussée de leur ferme de Servas peuvent être regardés comme des travaux d'amélioration ou de réparation ; ils sont dissociables des travaux de reconstruction entrepris dans l'immeuble et sont par conséquent déductibles du revenu foncier en vertu des dispositions du 1° du I de l'article 31 du code général des impôts ; une note d'architecte a chiffré les opérations concernant le seul rez-de-chaussée et les abords de l'immeuble ;

Vu le jugement attaqué ;

Vu le mémoire en défense, enregistré le 6 juin 2007, présenté par le ministre de l'économie, des finances et de l'industrie, qui conclut au rejet de la requête ;

Il fait valoir qu'aux termes de l'article 13 du code général des impôts : 1. Le bénéfice ou revenu imposable est constitué par l'excédent du produit brut (...) sur les dépenses effectuées en vue de l'acquisition ou de la conservation du revenu. ; que l'article 156 du même code autorise sous certaines conditions que soit déduit du revenu global d'un contribuable le déficit constaté pour une année dans une catégorie de revenus et autorise le report sur le revenu global des années suivantes de l'excédent éventuel de ce déficit sur le revenu global de l'année ; qu'enfin, aux termes de l'article 83 du même code qui concerne l'imposition des revenus dans la catégorie des traitements et salaires : Le montant net du revenu imposable est déterminé en déduisant du montant brut des sommes payées et des avantages en argent ou en nature accordés (...) 3°) les frais inhérents à la fonction ou à l'emploi lorsqu'ils ne sont pas couverts par des allocations spéciales. ; qu'il résulte de ces dispositions que les sommes qu'un salarié qui, s'étant rendu caution d'une obligation souscrite par la société dont il est dirigeant, a dû payer au créancier de cette dernière, sont déductibles de son revenu imposable de l'année au cours de laquelle ce paiement a été effectué, à condition que son engagement comme caution se rattache directement à sa qualité de dirigeant, qu'il ait été pris en vue de servir les intérêts de l'entreprise et qu'il n'ait pas été hors de proportion avec les rémunérations allouées à l'intéressé ou qu'il pouvait escompter au moment où il l'a contracté ; que cette dernière condition est jugée satisfaite lorsque le montant de l'engagement n'excède pas le triple de la rémunération annuelle ; qu'en l'espèce M. A, qui était président directeur général salarié de la société anonyme Volailles de l'Europe-Ain, et qui M. A qui était le pésident directeur général salarié de la société Volailles de l'Europe'Ain et qui assurait eassurait également les fonctions de président de la société anonyme Société Nouvelle du Mas des Garrigues, créée le 30 septembre 1996 et enregistrée au registre du commerce et des sociétés le 25 novembre 1996, a souscrit en décembre 1996 au profit de cette dernière société un engagement de caution couvrant un prêt d'un million de francs consenti à cette entreprise par la Banque Rhône-Alpes ; qu'il a déduit de son revenu imposable de l'année 1999 la somme de 666 708 francs versée à ladite banque en exécution de la caution donnée ; que c'est à juste titre que le service des impôts a remis en cause cette déduction, dès lors que, l'intéressé n'ayant perçu aucune rémunération de la Société Nouvelle du Mas des Garrigues, et cette société n'ayant pas des activités complémentaires de celles de la société Volailles de l'Europe-Ain, l'engagement de caution ne pouvait être regardé comme pris dans le but d'obtenir ou de conserver un revenu salarial ; que l'abattement de 20 % a été remis en cause à bon droit, l'intéressé n'ayant pas en temps utile justifié de l'existence de la caution et du versement de la somme en cause ; que l'immeuble de Servas a fait l'objet d'une restructuration complète, qui a eu pour effet d'accroître la surface habitable des locaux existants et qui a comporté des travaux de démolition, de maçonnerie, de charpente, d'électricité, d'isolation de modifications de cloisons, d'installation de chauffage, de réfection de façades et d'abords extérieurs au sein desquels il n'est pas possible de distinguer la nature et l'importance, par niveau, des opérations effectuées ; que les travaux en cause doivent, par suite, être regardés, dans leur ensemble, comme des travaux de reconstruction et d'agrandissement non déductibles au sens des dispositions précitées du 1° du I de l'article 31 du code général des impôts ;

Vu les autres pièces du dossier ;

Vu le code général des impôts ;

Vu le livre des procédures fiscales ;

Vu le code de justice administrative ;

Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;

Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 24 septembre 2009 :

- le rapport de M. Bernault, président ;

- les observations de Me Jars, avocat de M. et Mme A ;

- et les conclusions de M. Raisson, rapporteur public ;

- la parole ayant été donnée à nouveau à la partie présente après les conclusions du rapporteur public ;

Considérant que les époux A, qui ont été assujettis à une cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu au titre de l'année 1999 à raison de la remise en cause par le service des impôts, de la déduction, d'une part d'une somme qu'ils ont été appelés à verser à la Banque Rhône-Alpes en exécution d'un engagement de caution pris par M. A, et, d'autre part, du déficit foncier né de travaux immobiliers effectués en 1995 et 1996 sur une maison d'habitation leur appartenant à Servas (Ain), relèvent appel du jugement du Tribunal administratif de Lyon rejetant leur demande en décharge de cette imposition ;

En ce qui concerne la somme versée en exécution d'un engagement de caution :

Considérant qu'aux termes de l'article 13 du code général des impôts : 1. Le bénéfice ou revenu imposable est constitué par l'excédent du produit brut (...) sur les dépenses effectuées en vue de l'acquisition ou de la conservation du revenu. ; que l'article 156 du même code autorise sous certaines conditions que soit déduit du revenu global d'un contribuable le déficit constaté pour une année dans une catégorie de revenus et autorise le report sur le revenu global des années suivantes de l'excédent éventuel de ce déficit sur le revenu global de l'année ; qu'enfin, aux termes de l'article 83 du même code qui concerne l'imposition des revenus dans la catégorie des traitements et salaires : Le montant net du revenu imposable est déterminé en déduisant du montant brut des sommes payées et des avantages en argent ou en nature accordés (...) 3°) les frais inhérents à la fonction ou à l'emploi lorsqu'ils ne sont pas couverts par des allocations spéciales. ;

Considérant qu'il résulte de ces dispositions que les sommes qu'un salarié qui, s'étant rendu caution d'une obligation souscrite par la société dont il est dirigeant, a dû payer au créancier de cette dernière, sont déductibles de son revenu imposable de l'année au cours de laquelle ce paiement a été effectué, à condition que son engagement comme caution se rattache directement à sa qualité de dirigeant, qu'il ait été pris en vue de servir les intérêts de l'entreprise et qu'il n'ait pas été hors de proportion avec les rémunérations allouées à l'intéressé ou qu'il pouvait escompter au moment où il l'a contracté ;

Considérant que M. A, qui était président directeur général salarié de la société anonyme Volailles de l'Europe-Ain, et qui M. A, qui était le pésident directeur général salarié de la société Volailles de l'Europe'Ain et qui assurait eassurait également les fonctions de président de la société anonyme Société Nouvelle du Mas des Garrigues, créée le 30 septembre 1996 et enregistrée au registre du commerce et des sociétés le 25 novembre 1996, a souscrit en décembre 1996 au profit de cette dernière société un engagement de caution couvrant un prêt d'un million de francs consenti à cette entreprise par la Banque Rhône-Alpes ; que M. A a déduit de son revenu imposable de l'année 1999 la somme de 666 708 francs versée à ladite banque en exécution de la caution donnée ; que le service des impôts a remis en cause cette déduction, motif pris de ce que, l'intéressé n'ayant perçu aucune rémunération de la Société Nouvelle du Mas des Garrigues, et cette société n'ayant pas des activités complémentaires de celles de la société Volailles de l'Europe-Ain, l'engagement de caution ne pouvait être regardé comme pris dans le but d'obtenir ou de conserver un revenu salarial ;

Considérant, cependant, d'une part, que, contrairement à ce que laisse entendre le jugement attaqué, il est constant que la somme de 666 708 francs, ainsi qu'il est justifié en appel, a bien été versée par l'intéressé à la Banque Rhône-Alpes en exécution de la caution dont s'agit ;

Considérant, d'autre part, qu'il résulte de l'instruction qu'il existait des liens étroits entre la société Volailles de l'Europe-Ain, et la société Société Nouvelle du Mas des Garrigues, sa filiale à 99,4 % ; qu'elles constituaient un groupe fiscalement intégré ; que, si leurs activités étaient identiques, les secteurs géographiques qu'elles couvraient étaient complémentaires ; que la société Volailles de l'Europe-Ain s'était également portée caution de sa filiale pour d'autres emprunts bancaires contractés par elle ; qu'enfin il pouvait être escompté de la reprise des activités de l'ancienne société, qui s'était trouvée en difficulté, du Mas des Garrigues, un développement du groupe et une augmentation des salaires alloués à l'intéressé, qui n'avait renoncé provisoirement à percevoir une rémunération de la Société Nouvelle du Mas des Garrigues qu'en raison du démarrage, dans des conditions qui demeuraient difficiles, de celle-ci ; que, dans ces conditions, il doit être admis que les salaires versés par la société Volailles de l'Europe-Ain doivent être pris en considération pour apprécier la condition de proportionnalité entre les rémunérations versées ou prévisibles et le niveau de la caution donnée ; qu'en raison du montant de ces rémunérations, qui était de l'ordre de 340 000 francs par an de 1995 à 1997, la condition en cause doit être considérée comme remplie ; qu'ainsi M. et Mme A sont fondés à soutenir que c'est à tort que l'administration des impôts et le Tribunal administratif de Lyon leur ont refusé la déduction de la somme de 666 708 francs au titre des dépenses de la catégorie des traitements et salaires ;

En ce qui concerne la déduction des travaux effectués sur un bâtiment d'habitation à Servas :

Considérant qu'aux termes du 1° du I de l'article 31 du code général des impôts : Les charges de la propriété déductibles pour la détermination du revenu net [foncier] comprennent : 1° Pour les propriétés urbaines : a) Les dépenses de réparation et d'entretien (...) ; b) Les dépenses d'amélioration afférentes aux locaux d'habitation, à l'exclusion des frais correspondant à des travaux de construction, de reconstruction ou d'agrandissement (...) ; que doivent être regardés comme des travaux de reconstruction, au sens des dispositions précitées, les travaux comportant la création de nouveaux locaux d'habitation, ainsi que les travaux ayant pour effet d'apporter une modification importante au gros oeuvre de locaux d'habitation existants ou les travaux d'aménagement interne qui, par leur importance, équivalent à une reconstruction ; que doivent être regardés comme des travaux d'agrandissement, au sens des mêmes dispositions, les travaux ayant pour effet d'accroître le volume ou la surface habitable de locaux existants ;

Considérant qu'il résulte de l'instruction que les époux A ont effectué en 1995 et 1996 des travaux de réhabilitation et de rénovation importants sur une ancienne ferme leur appartenant à Servas ; qu'ils ont déduit de leurs revenus fonciers un montant égal à la moitié du coût de ces travaux, censée correspondre aux travaux concernant le seul rez-de-chaussée de l'immeuble, qui était déjà auparavant affecté à l'habitation ; que cette déduction a abouti à la constatation d'un déficit foncier qui a été répercuté sur le revenu de l'année 1999 ;

Considérant qu'il résulte de l'instruction que l'immeuble en cause a fait l'objet d'une restructuration complète, qui a eu pour effet d'accroître la surface habitable des locaux existants et qui a comporté des travaux de démolition, de maçonnerie, de charpente, d'électricité, d'isolation de modifications de cloisons, d'installation de chauffage, de réfection de façades et d'abords extérieurs au sein desquels il n'est pas possible de distinguer la nature et l'importance, par niveau, des opérations effectuées ; que ceux des travaux en cause, notamment de modification de cloisons et d'électricité propres au rez-de-chaussée, dont les époux A revendiquent la déduction et qui, pris isolément, pourraient être regardés comme des travaux d'amélioration ou de réparation sont, en l'espèce, indissociables des travaux de reconstruction entrepris dans l'immeuble et sont par conséquent eux-mêmes non déductibles au sens des mêmes dispositions ; que la note de l'architecte, qui a tenté de chiffrer les opérations concernant le seul rez-de-chaussée et les abords de l'immeuble, n'apporte pas la démonstration de la dissociabilité de ces travaux ; qu'ainsi les travaux en cause doivent, par suite, être regardés, dans leur ensemble, comme des travaux de reconstruction et d'agrandissement non déductibles au sens des dispositions précitées du 1° du I de l'article 31 du code général des impôts ;

Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que M. et Mme A sont seulement fondés à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Lyon a rejeté leur demande en tant qu'elle portait sur la fraction de la cotisation contestée d'impôt sur le revenu qui procède de la réintégration à leur revenu de la somme de 666 708 francs ;

Sur les conclusions de M. et Mme A tendant à ce qu'il soit fait application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :

Considérant qu'il y a lieu, dans les circonstances de l'espèce, de mettre à la charge de l'Etat au profit de M. et Mme A la somme de 1 500 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ;

DECIDE :

Article 1er : M. et Mme A sont déchargés de la fraction de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu mise à leur nom au titre de l'année 1999 qui procède de la réintégration à leur revenu de la somme de 666 708 francs (101 639 euros).

Article 2 : Le jugement n° 0404703 du 26 septembre 2006 du Tribunal administratif de Lyon est réformé en ce qu'il a de contraire au présent arrêt.

Article 3 : Le surplus des conclusions de la requête est rejeté.

Article 4 : L'Etat versera à M. et Mme A la somme de 1 500 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Article 5 : Le présent arrêt sera notifié à M. et Mme André A et au ministre du budget, des comptes publics, de la fonction publique et de la réforme de l'Etat.

Délibéré après l'audience du 24 septembre 2009 à laquelle siégeaient :

M. Bernault, président de chambre,

M. Montsec, président-assesseur,

Mme Besson-Ledey, premier conseiller.

Lu en audience publique, le 19 octobre 2009.

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N° 06LY02326