| France, Cour administrative d'appel de Lyon, 5ème chambre - formation à 3, 18 juin 2009, 07LY02419

Vu la requête, enregistrée le 29 octobre 2007 au greffe de la Cour, présentée pour M. Raymond X, domicilié ... ;

M. X demande à la Cour :

1°) d'annuler le jugement n° 0601415, en date du 9 août 2007, par lequel le Tribunal administratif de Dijon a rejeté sa demande de décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et des pénalités y afférentes, auxquelles il a été assujetti au titre des années 2002 et 2003 ;

2°) de prononcer la décharge desdites cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et pénalités ;

3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 3 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ;

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Vu les autres pièces du dossier ;

Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

Vu la loi n° 2003-1312 du 30 décembre 2003 portant loi de finances rectificative pour 2003 ;

Vu le code de justice administrative ;

Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;

Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 14 mai 2009 :

- le rapport de Mme Besson-Ledey, premier conseiller ;

- et les conclusions de M. Raisson, rapporteur public ;

Considérant que M. X fait appel du jugement du 9 août 2007 par lequel le Tribunal administratif de Dijon a rejeté sa demande de décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre des années 2002 et 2003 et des pénalités y afférentes ;

Sur le bien-fondé de l'imposition :

En ce qui concerne le bénéfice de l'exonération définie par l'article 44 octies du code général des impôts :

S'agissant de l'imposition litigieuse au titre de l'année 2002 :

Considérant qu'aux termes de l'article 44 octies du code général des impôts, dans sa rédaction alors applicable : I. Les contribuables qui exercent ou créent des activités avant le 31 décembre 2001 dans les zones franches urbaines définies au B du 3 de l'article 42 modifié de la loi n° 95-115 du 4 février 1995 d'orientation pour l'aménagement et le développement du territoire sont exonérés d'impôt sur le revenu (...) à raison des bénéfices provenant des activités implantées dans la zone jusqu'au terme du cinquante-neuvième mois suivant celui de la délimitation de la zone pour les contribuables qui y exercent déjà leur activité ou, dans le cas contraire, celui de leur début d'activité dans l'une de ces zones (...) ;

Considérant que M. X exerce une activité de médecin de garde, dans le cadre de l'association SOS 21 - Visites et Urgences médicales , qui a pour objet de regrouper plusieurs médecins afin d'assurer des consultations médicales 24 h/24 et 7 jours/7 , dans un secteur dépassant l'agglomération dijonnaise ; que, si cette association lui a loué un local dans la zone franche urbaine de Chenôve, il résulte toutefois de l'instruction que ce local qui est exigu, et contiendrait quelques équipements médicaux, pour huit médecins, ne comporte aucune salle d'attente ; qu'aucun salarié n'y est employé ; que les plaques d'identification des médecins membres de l'association apposées sur la porte du local ne mentionnent aucun horaire de consultation et que l'essentiel de l'activité médicale de M. X consiste en des visites à domicile dont il n'est pas démontré qu'elles s'effectuent, majoritairement, dans la zone franche urbaine ; que la gestion et l'entretien des véhicules spécialement équipés pour la profession ainsi que celle des appels téléphoniques sont confiées à la SARL Aled 21 installée en dehors de la zone franche ; qu'enfin, la formation des médecins est assurée par l'association SOS formation à Dijon ; qu'il s'ensuit que, contrairement à ce qu'il soutient et alors même que son activité n'est pas comparable à celle qui se pratique habituellement dans d'autres cabinets médicaux, M. X ne peut être regardé comme ayant implanté son activité dans une zone franche urbaine ;

S'agissant de l'imposition litigieuse au titre de l'année 2003 :

Considérant que l'article 53 de la loi susvisée du 30 décembre 2003 a ajouté un troisième alinéa au I de l'article 44 octies précité ainsi rédigé : Lorsqu'un contribuable dont l'activité, non sédentaire, est implantée en zone franche urbaine, mais exercée en tout ou partie en dehors des zones franches urbaines, l'exonération s'applique si ce contribuable emploie au moins un salarié sédentaire à plein temps, ou équivalent, exerçant ses fonctions dans les locaux affectés à l'activité ou si ce contribuable réalise au moins 25 % de son chiffre d'affaires auprès de clients situés dans les zones franches urbaines. ; que le C de l'article 53 de la loi du 30 décembre 2003 prévoit que ces dispositions sont applicables pour la détermination des résultats des exercices clos en 2003 s'agissant des contribuables relevant de l'impôt sur le revenu (...) ;

Considérant, ainsi qu'il vient d'être dit, que M. X ne peut être regardé comme ayant implanté son activité dans une zone franche urbaine ; qu'en outre, d'une part, il est constant que l'association SOS 21 n'employait pas de salarié sédentaire à plein temps ou équivalent, exerçant ses fonctions dans les locaux affectés à l'activité et, d'autre part, le requérant n'établit pas qu'il réalisait au moins 25 % de son chiffre d'affaires auprès de patients situés dans les zones franches urbaines ;

Considérant que M. X ne peut utilement, à l'appui de son argument tiré de ce qu'il exercerait effectivement une activité dans une zone franche urbaine au sens du I de l'article 44 octies du code général des impôts, se prévaloir des dispositions de l'article 49 M de l'annexe III du même code qui encadrent l'application du sixième alinéa du II de l'article 44 octies relatif à la détermination du bénéfice exonéré au titre d'un exercice ou d'une année d'imposition ;

En ce qui concerne l'application de la doctrine administrative :

Considérant qu'aux termes de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales : Il ne sera procédé à aucun rehaussement d'impositions antérieures si la cause du rehaussement poursuivi par l'administration est un différend sur l'interprétation par le redevable de bonne foi du texte fiscal et s'il est démontré que l'interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été, à l'époque, formellement admise par l'administration. Lorsque le redevable a appliqué un texte fiscal selon l'interprétation que l'administration avait fait connaître par ses instructions ou circulaires publiées et qu'elle n'avait pas rapportée à la date des opérations en cause, elle ne peut poursuivre aucun rehaussement en soutenant une interprétation différente ;

Considérant que, si M. X entend se prévaloir, sur le fondement des dispositions de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, du contenu de l'interprétation administrative telle que formulée dans l'instruction parue au bulletin officiel des impôts 4-A-4-98 n° 6 du 30 mars 1998, reprise dans la documentation de base n° 4 A 2141 § 114 à 122 dans sa version du 9 mars 2001, il n'établit pas, ainsi qu'il a été dit, l'exercice dans la zone franche urbaine de l'intégralité de la partie administrative de son activité pour lui permettre la reconnaissance de l'implantation effective de celle-ci dans ladite zone ; que la réponse ministérielle à M. Blum, député, du 19 mars 2003, aux termes de laquelle il est permis au contribuable de démontrer par tous moyens qu'il est éligible au dispositif de faveur institué par l'article 44 octies précité du code général des impôts, qu'il évoque sur le même fondement, ne contient aucune interprétation différente de la loi fiscale ;

En ce qui concerne l'abattement prévu par l'article 158 du code général des impôts :

Considérant qu'il résulte des termes mêmes du 4 bis de l'article 158 du code général des impôts, alors applicable, que, s'il institue un abattement au profit des adhérents des centres de gestion et associations agréés, aucun abattement n'est appliqué à la partie des bénéfices résultant d'un redressement, sauf lorsque ce redressement fait suite à une déclaration rectificative souscrite spontanément par l'adhérent ; qu'en conséquence, c'est à bon droit que l'administration fiscale a remis en cause le bénéfice de cet abattement pour la partie des bénéfices résultant des redressements notifiés à M. X, sans que ce dernier puisse se prévaloir utilement de son absence de mauvaise foi ;

Sur les pénalités :

Considérant qu'aux termes de l'article 1729 du code général des impôts dans sa rédaction alors applicable : 1. Lorsque la déclaration ou l'acte mentionnés à l'article 1728 font apparaître une base d'imposition ou des éléments servant à la liquidation de l'impôt insuffisants, inexacts ou incomplets, le montant des droits mis à la charge du contribuable est assorti de l'intérêt de retard visé à l'article 1727 et d'une majoration de 40 p. 100 si la mauvaise foi de l'intéressé est établie ou de 80 p. 100 s'il s'est rendu coupable de manoeuvres frauduleuses ou d'abus de droits au sens de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales. et qu'aux termes de l'article 1732 du même code dans sa rédaction alors applicable : Lorsqu'un contribuable fait connaître, par une indication expresse portée sur la déclaration ou l'acte, ou dans une note y annexée, les motifs de droit ou de fait pour lesquels il ne mentionne pas certains éléments d'imposition en totalité ou en partie, ou donne à ces éléments une qualification qui entraînerait, si elle était fondée, une taxation atténuée, ou fait état de déductions qui sont ultérieurement reconnues injustifiées, les redressements opérés à ces titres n'entraînent pas l'application de l'intérêt de retard visé à l'article 1727. ;

Considérant que l'administration fiscale a relevé que la domiciliation de l'association SOS 21 dans la zone franche urbaine de Chenôve était purement formelle et que M. X, qui n'y exerçait pas son activité, avait cherché à masquer la réalité du fonctionnement de son entreprise et s'était ainsi placé indûment, tout au long des années litigieuses, sous le bénéfice des dispositions précitées de l'article 44 octies, alors qu'il savait ne pas exercer son activité dans une zone franche urbaine ; que l'administration a ainsi établi, dans les circonstances de l'espèce, l'intention délibérée du contribuable d'éluder l'impôt, nonobstant la circonstance qu'il a assorti ses déclarations d'une mention expresse ; que, par suite, M. X n'est pas fondé à soutenir que l'application d'une majoration pour mauvaise foi pour son manquement délibéré à la loi fiscale n'était pas justifiée ;

Considérant qu'il résulte de ce qui précède que M. X n'est pas fondé à se plaindre de ce que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Dijon a rejeté sa demande ; que les conclusions qu'il a présentées au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative doivent être rejetées par voie de conséquence ;

DECIDE :

Article 1er : La requête de M. X est rejetée.

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