Vu la procédure suivante :
Procédure contentieuse antérieure :
Mme D... A... a demandé au tribunal administratif de La Réunion, d'une part de la décharger totalement des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et des prélèvements sociaux auxquelles elle a été assujettie au titre de l'année 2009, et des pénalités correspondantes, et, d'autre part, de la décharger partiellement des cotisations supplémentaires d'impôt sur les revenus et des prélèvements sociaux auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2010 et 2011, et des pénalités correspondantes.
Par un jugement n° 1501166 du 23 mai 2018, le tribunal administratif de La Réunion a déchargé l'intéressée des cotisations supplémentaires d'impôt sur les revenus et des prélèvements sociaux auxquelles elle a été assujettie au titre de l'année 2011, en tant que ces rappels d'imposition prennent en compte des BNC fixés à 291 723 euros et des revenus fonciers pour un montant supérieur à 17 926 euros, et rejeté le surplus de la demande.
Procédure devant la cour :
Par une requête et un mémoire en réplique enregistrés respectivement les 27 juin 2018 et 21 mars 2019, Mme A..., représentée par Me B..., demande à la cour :
1°) d'annuler le jugement du tribunal administratif de La Réunion du 23 mai 2018 en tant qu'il n'a fait droit qu'à une partie de sa demande ;
2°) de la décharger de la totalité des impositions contestées ;
3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 4 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
Elle soutient que :
- l'année 2009 était prescrite ;
- pour ce qui concerne l'année 2010, le rappel de 16 301 euros mis en recouvrement le 31 décembre 2012 est dépourvu de base légale et n'a pas fait l'objet d'une proposition de rectification motivée en application des dispositions de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales ; la procédure d'imposition est irrégulière dès lors que l'administration n'a pas répondu à ses observations ; la procédure de demande d'éclaircissements et de justifications prévue par l'article L. 16 du livre des procédures fiscales a été irrégulièrement mise en oeuvre en ce qui concerne le rehaussement de 20 450 euros taxés en revenus d'origine indéterminée.
Par deux mémoires en défense, enregistrés respectivement les 20 décembre 2018 et 30 janvier 2020, le ministre de l'action et des compte publics conclut au rejet de la requête. Il soutient qu'aucun des moyens invoqués par Mme A... n'est fondé.
Par ordonnance du 9 janvier 2020, la clôture d'instruction a été fixée au 20 février 2020 à 12:00.
Vu :
- les autres pièces du dossier ;
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- le code de justice administrative et l'ordonnance n° 2020-305 du 25 mars 2020.
Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.
Ont été entendus au cours de l'audience publique :
- le rapport de Mme C... F...,
- et les conclusions de Mme Sabrina Ladoire, rapporteur public.
Considérant ce qui suit :
1. Mme A... a exploité une entreprise individuelle de vente d'articles de bazar à Saint-Louis (La Réunion), du 11 novembre 2000 au 9 juin 2015. Elle a fait l'objet en 2012 d'une vérification de comptabilité qui a porté sur la période du 1er janvier 2009 au 31 décembre 2010. Par une proposition de rectification du 26 juin 2012, l'administration lui a notifié les rectifications envisagées en matière de bénéfices industriels et commerciaux et les conséquences en résultant au titre de l'impôt sur le revenu des années 2009 et 2010. L'intéressée a concomitamment fait l'objet d'un examen contradictoire de sa situation fiscale personnelle (ESFP) portant sur ses revenus des années 2009, 2010 et 2011, dont elle a été informée par un avis du 27 juin 2012. Une première proposition de rectification du 26 décembre 2012 l'a informée des rehaussements notifiés au titre de l'année 2009, selon la procédure de rectification contradictoire. Une seconde proposition de rectification, du 17 juillet 2013, l'a par ailleurs informée des rectifications envisagées selon les procédures de taxation d'office visées à l'article L. 69 du livre des procédures fiscales pour l'année 2010, et à l'article L. 66 du même code pour l'année 2011. A la suite de ces procédures, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et des prélèvements sociaux ont été mises en recouvrement, au titre des années 2009, 2010 et 2011, pour un montant total de 676 684 euros. Mme A... relève appel du jugement du 23 mai 2018 du tribunal administratif de La Réunion en tant qu'il a limité la décharge prononcée aux cotisations d'impôts sur le revenu et de contributions sociales auxquelles elle a été assujettie au titre de l'année 2011, à raison des rectifications portant sur les bénéfices non commerciaux pour 291 723 euros et sur les revenus fonciers pour la fraction excédant la somme de 17 926 euros, et rejeté le surplus de ses demandes.
Sur les rappels d'imposition portant sur l'année 2009 :
2. En premier lieu, aux termes du premier alinéa de l'article L. 169 du livre des procédures fiscales : " Pour l'impôt sur le revenu et l'impôt sur les sociétés, le droit de reprise de l'administration des impôts s'exerce jusqu'à la fin de la troisième année qui suit celle au titre de laquelle l'imposition est due ". Aux termes de l'article L. 189 du même code : " La prescription est interrompue par la notification d'une proposition de rectification (...) ".
3. Eu égard à l'objet de ces dispositions, relatives à la détermination du délai dont dispose l'administration pour exercer son droit de reprise, la date d'interruption de la prescription est celle à laquelle le pli contenant la proposition de rectification a été présenté à l'adresse du contribuable. Il en va de même lorsque le pli n'a pu lui être remis lors de sa présentation et que, avisé de sa mise en instance, il l'a retiré ultérieurement ou a négligé de le retirer. En l'absence de dispositions le lui imposant, il n'est pas fait obligation à l'administration de recourir exclusivement à l'envoi d'une notification de redressement par lettre recommandée avec demande d'avis de réception mais elle doit, si elle utilise d'autres voies, établir par des modes de preuve offrant des garanties équivalentes la date de présentation du pli.
4. Il ressort des pièces du dossier, et notamment d'un courrier en date du 27 décembre 2012 envoyé à Mme A... par le vérificateur, ainsi que d'un courrier en date du 29 janvier 2013 adressé par le conseil de celle-ci à la direction des finances publique de
Saint-Pierre, que la proposition de rectification du 26 décembre 2012 a été présentée à Mme A... au cours d'un entretien avec le vérificateur qui s'est tenu le 27 décembre 2012 au matin, au centre des finances publiques de Saint-Pierre, et que l'intéressée, après avoir pris connaissance de son contenu et discuté des rectifications envisagées, a refusé de l'emporter et d'en accuser réception. Dans ces conditions, l'administration doit être regardée comme apportant la preuve de ce que la notification de cette proposition de rectification à Mme A... a bien été effectuée au cours de l'année 2012. Par suite, le moyen tiré ce que le droit de reprise de l'administration pour l'année 2009 aurait été prescrit ne peut être accueilli.
5. En second lieu, la requérante ne peut utilement se prévaloir, sur le fondement de l'article L. 80 du livre des procédures fiscales, de la doctrine publiée au bulletin officiel des finances publiques-impôt BOI-CF-IOR-10-30, dès lors que celle-ci, relative à la procédure d'imposition, ne comporte aucune interprétation formelle de la loi fiscale.
Sur les rappels d'imposition portant sur l'année 2010 :
En ce qui concerne la régularité de la procédure d'imposition :
6. En premier lieu, à supposer que Mme A... ait entendu se prévaloir de ce que le droit de reprise de l'administration serait prescrit pour l'année 2010, ce moyen est dépourvu des précisions suffisantes permettant d'en apprécier le bien-fondé.
7. En deuxième lieu, aux termes de l'article L. 48 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction applicable à la procédure en litige : " A l'issue d'un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle au regard de l'impôt sur le revenu ou d'une vérification de comptabilité, lorsque des rectifications sont envisagées, l'administration doit indiquer, avant que le contribuable présente ses observations ou accepte les rehaussements proposés, dans la proposition prévue au premier alinéa de l'article L. 57 (...), le montant des droits, taxes et pénalités résultant de ces rectifications. (...) ". Il résulte de ces dispositions que l'indication du montant des conséquences financières des rectifications proposées constitue une garantie pour le contribuable vérifié. Par suite, dans le cas où elle procède à la vérification de la comptabilité d'une entreprise dont les bénéfices sont taxés au titre de l'impôt sur le revenu global du foyer auquel appartient le contribuable qui les réalise, l'administration doit indiquer à ce contribuable, par une notification faite à son adresse personnelle, les conséquences financières des rectifications envisagées.
8. Il ressort des pièces du dossier qu'à l'issue de la vérification de comptabilité dont l'entreprise individuelle de Mme A... a fait l'objet du 13 janvier au 22 juin 2012, au titre des exercices clos en 2009 et 2010, l'administration lui a notamment notifié des rehaussements dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux, par proposition de rectification du 26 juin 2012. Cette proposition de rectification, qui a été envoyée à l'adresse personnelle de la requérante, mentionne par ailleurs avec précision, aux pages 26 et 27, le montant des droits, intérêts de retard et pénalités résultant, en matière d'impôt sur le revenu pour les années 2009 et 2010, de ces rehaussements. Contrairement à ce que soutient Mme A..., il ne résulte d'aucune disposition du livre des procédures fiscales que l'administration aurait l'obligation, avant de procéder à la mise en recouvrement de droits et pénalités dus par un contribuable au titre de l'impôt sur le revenu, en conséquence de rectifications en base des bénéfices industriels et commerciaux d'une entreprise dont les bénéfices sont taxés entre ses mains, d'adresser à celui-ci une proposition de rectification de son revenu global. Par suite, et dès lors que, comme il a été dit, la proposition de rectification du 26 juin 2012 relative aux revenus catégoriels de Mme A... indiquait précisément les conséquences de ces rectifications sur l'impôt sur le revenu dû au titre des deux années ainsi contrôlées, l'intéressée n'est pas fondée à soutenir que le rappel de 16 301 euros mis en recouvrement le 31 décembre 2012, correspondant aux droits, taxes et pénalités dus, en matière d'impôt sur le revenu, au titre de l'année 2010 en conséquence des rectifications en base des bénéfices industriels et commerciaux perçus au cours de cette même année par l'entreprise individuelle qu'elle exploitait, serait dépourvu de base légale, ou que la proposition de rectification du 26 juin 2012 aurait été insuffisamment motivée sur ce point.
9. En troisième lieu, aux termes de l'article L. 57 A du livre des procédures fiscales, " En cas de vérification de comptabilité d'une entreprise ou d'un contribuable exerçant une activité industrielle ou commerciale dont le chiffre d'affaires est inférieur à 1 526 000 € s'il s'agit d'entreprises dont le commerce principal est de vendre des marchandises, objets, fournitures (...), l'administration répond dans un délai de soixante jours à compter de la réception des observations du contribuable faisant suite à la proposition de rectification mentionnée au premier alinéa de l'article L. 57. Le défaut de notification d'une réponse dans ce délai équivaut à une acceptation des observations du contribuable. II. - Le délai de réponse mentionné au I ne s'applique pas : (...) 2° en cas de graves irrégularités privant de valeur probante la comptabilité. ".
10. Il ressort des pièces du dossier, et notamment de la proposition de rectification du 26 juin 2012, que la comptabilité de l'entreprise individuelle de Mme A... afférente à l'année 2010 était entachée de graves irrégularités, de nature à lui ôter tout caractère probant. Le vérificateur a en effet constaté notamment des discordances importantes entre les brouillards de caisse et les recettes enregistrées en comptabilité au cours de cette année, l'absence d'environ 50 % des rouleaux de bandes de caisse enregistreuse pour l'un des deux établissements contrôlés, ces bandes ne donnant par ailleurs aucune indication sur les articles vendus lesquels sont tous désignés sous l'appellation " divers ", une absence de lien entre l'écriture comptable relative aux recettes et les pièces justificatives de ces recettes, l'absence de sincérité des inventaires de stocks, la présence de plusieurs factures ne correspondant à aucune dépense réelle. Mme A... ne conteste ni les irrégularités relevées par le vérificateur ni l'absence de valeur probante de sa comptabilité qui a conduit celui-ci à procéder à une reconstitution de son chiffre d'affaires. Dans ces conditions, et à supposer même qu'elle aurait adressé des observations à l'administration sur la proposition de rectification du 26 juin 2012 relative à la vérification de comptabilité dont a fait l'objet son entreprise individuelle, ce que conteste très sérieusement le ministre chargé de l'action et des comptes publics, elle ne peut en tout état de cause pas se prévaloir de l'acceptation desdites observations par l'administration au terme d'un délai de soixante jours, prévue par le premier alinéa de l'article 57 A du livre des procédures fiscales.
11. En quatrième lieu, dans sa rédaction applicable à la procédure de rectification en litige, le troisième alinéa de l'article L. 16 du livre des procédures fiscales dispose que l'administration peut demander des justifications au contribuable " lorsqu'elle a réuni des éléments permettant d'établir que le contribuable peut avoir des revenus plus importants que ceux qu'il a déclarés ". Lorsqu'elle entend comparer les crédits figurant sur les comptes bancaires ou les comptes courants d'un contribuable au montant brut de ses revenus déclarés en vue d'établir l'existence d'indices de revenus dissimulés, l'administration n'est en droit d'user de cette procédure de demande de justifications à l'égard de ce contribuable qu'à la condition que les sommes ainsi portées au crédit de ses comptes équivalent au moins au double de ses revenus connus.
12. Par ailleurs, aux termes de l'article L. 69 du livre des procédures fiscales : " (...) sont taxés d'office à l'impôt sur le revenu les contribuables qui se sont abstenus de répondre aux demandes d'éclaircissements ou de justifications prévues à l'article L. 16. ".
13. Il résulte de l'instruction que, lors de l'examen de la situation fiscale personnelle de Mme A..., le vérificateur lui a adressé le 25 janvier 2013, en application de l'article L. 16 du livre des procédures fiscales, une demande d'éclaircissements et de justifications portant notamment sur les dépôts d'espèces constatés sur ses comptes bancaires au cours de l'année 2010. Faute pour Mme A... d'avoir répondu à cette demande, l'administration a taxé d'office, dans la catégorie des revenus d'origine indéterminée, ces dépôts d'espèces, dont le montant total s'élevait à 20 450 euros.
14. Pour contester ce rehaussement de son revenu imposable, la requérante fait valoir que l'écart constaté entre ses crédits bancaires de l'année 2010 et le montant de ses revenus pour cette même année, tel qu'il résulte du rehaussement du bénéfice industriel et commercial consécutif à la vérification de comptabilité de son entreprise individuelle, est infime. Néanmoins, alors qu'il est constant que Mme A... a déclaré un revenu de 36 380 euros pour l'année 2010, il résulte de la proposition de rectification du 17 juillet 2013 qu'elle était alors titulaire de trois comptes bancaires ayant présenté, pour cette même année, des soldes créditeurs de 45 551,60 euros (compte Banque de La Réunion), 11 727 euros (compte crédit agricole) et 36 248,24 euros (compte BRED), soit un total de 93 526,84 euros, correspondant à plus du double de ses revenus déclarés. Dans ces conditions, Mme A... n'est pas fondée à soutenir que la somme de 20 450 euros aurait été réintégrée à ses revenus de 2010 aux termes d'une procédure irrégulière.
15. Si la requérante fait également valoir que le vérificateur a irrégulièrement usé des pouvoirs conférés par l'article L. 16 du livre des procédures fiscales pour l'interroger sur l'existence, dans la balance de trésorerie qu'il avait dressée, d'un déséquilibre entre les dépenses qu'elle avait effectuées en 2010 et ses ressources connues, il ressort de la proposition de rectification du 17 juillet 2013 que cette demande de justification ne s'est traduite par aucune rectification de l'impôt sur le revenu dû au titre de l'année 2010 et notamment, que le solde de la balance de trésorerie sur lequel l'intéressée a été interrogée n'a pas donné lieu à taxation d'office en application de l'article L. 69 du livre des procédures fiscales.
16. Il résulte de tout ce qui précède que Mme A... n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de La Réunion a rejeté ses demandes de décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les revenus et des prélèvements sociaux auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2009 et 2010.
Sur les conclusions présentées au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :
17. Les conclusions présentées au titre de ces dispositions par Mme A..., qui est, dans la présente instance, la partie perdante, ne peuvent être accueillies.
DECIDE :
Article 1er : La requête de Mme A... est rejetée.
Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à Mme D... A... et au ministre de l'action et des comptes publics.
Copie en sera adressée à la direction spécialisée de contrôle fiscal sud-ouest.
Délibéré après l'audience du 4 juin 2020 à laquelle siégeaient :
Mme E... G..., présidente,
M. Dominique Ferrari, président-assesseur,
Mme C... F..., premier conseiller,
Lu en audience publique, le 2 juillet 2020.
La présidente,
Brigitte G... La République mande et ordonne au ministre de l'action et des comptes publics en ce qui le concerne, et à tous huissiers de justice à ce requis, en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution du présent arrêt.
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N° 18BX02477
