| France, Cour administrative d'appel de Bordeaux, 4ème chambre, 31 octobre 2019, 17BX03650

Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure :

Mme H... a demandé au tribunal administratif de Toulouse de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles elle a été assujettie au titre de l'année 2007, ainsi que des pénalités y afférentes.

Par un jugement n° 1402608 du 25 juillet 2017, le tribunal administratif de Toulouse, après avoir prononcé un non-lieu à statuer partiel, a fait droit à la demande de Mme E... à hauteur d'un montant global resté en litige de 39 743 euros, en droits et pénalités.

Procédure devant la cour :

Par une requête et un mémoire enregistrés le 24 novembre 2017 et le 23 septembre 2019, le ministre de l'action et des comptes publics demande à la cour :

1°) d'annuler ce jugement du 25 juillet 2017 ;

2°) de rétablir Mme E... au rôle à raison des impositions et pénalités dont le tribunal administratif a accordé la décharge.

Il soutient que :

- c'est à tort que le tribunal administratif a prononcé la décharge de l'imposition dont s'agit, dès lors qu'il est établi que la décision portant homologation du rôle d'impôt sur le revenu en cause a été prise par une autorité compétente, celle-ci ayant été dûment habilitée par le représentant de l'État dans le département concerné ;

- l'imposition supplémentaire litigieuse pouvait régulièrement être mise en recouvrement par voie de rôle homologué ;

- le moyen tiré de la partialité de l'auteur de la décision de rejet de la réclamation préalable est inopérant ;

- le moyen invoqué par Mme E... en première instance, tiré de la méconnaissance des dispositions des articles L. 57 du livre des procédures fiscales est infondé ;

- l'opération de défiscalisation élaborée par la SNC Capital Kichenassamy n'était pas éligible au dispositif prévu aux articles 199 undecies 1 et B et 217 undecies du code général des impôts.

Par un mémoire en défense, enregistré le 13 juillet 2018, Mme E..., représentée par Me A..., conclut au rejet de la requête.

Elle soutient que :

- dès lors que c'est le service des impôts de la Guadeloupe qui a notifié la rectification dont procède l'imposition complémentaire, c'est ce service qui était compétent pour mettre l'imposition en recouvrement ;

- l'administration aurait dû émettre un avis de mise en recouvrement et non procéder par voie de rôle homologué et ce, en application de l'article 55 de la loi du 29 décembre 2010 ayant modifié le premier alinéa de l'article 1658 du code général des impôts ;

- il ne ressort pas du dossier que l'imposition en litige ait été consécutive à un contrôle sur pièces ;

- aucun avis de vérification ne lui a été adressé préalablement au " contrôle sur place " dont elle a fait l'objet ;

- la vérification effectuée auprès de la SNC Capital Kichenassamy n'a pas respecté les prescriptions de l'article L. 47 du livre des procédures fiscales ;

- l'administration a violé les prescriptions en matière de partialité de l'auteur de la décision de rejet de la réclamation préalable, telles qu'elles sont édictées par l'instruction reprise sous la référence BOI-ANNX-000285-20121008, opposable à l'administration en vertu d l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de M. B...,

- et les conclusions de Mme Ladoire, rapporteur public.

Considérant ce qui suit :

1. Mme E... est associée de la société en nom collectif (SNC) Capital Kichenassamy, dont elle détient 44,21 % des parts et dont la gestion est assurée par la société en nom collectif (SNC) KJD Capital. L'objet de la société est la réalisation d'investissements productifs dans les départements d'outre-mer. En 2010, cette société a fait l'objet d'une vérification de comptabilité à l'issue de laquelle l'administration a remis en cause la réalité des opérations ayant permis à ses associés de bénéficier de la réduction d'impôt prévue par les dispositions de l'article 199 undecies B du code général des impôts. A la suite d'un contrôle sur pièces de la déclaration de revenus de Mme E..., l'administration a mis à sa charge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu au titre de l'année 2007, assorties de pénalités. Le ministre de l'action et des comptes publics relève appel du jugement du 25 juillet 2017 par lequel le tribunal administratif de Toulouse, a déchargé Mme E... des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles elle a été assujettie au titre de l'année 2007, pour un montant global resté en litige de 39 743 euros, en droits et pénalités.

2. Aux termes de l'article 1658 du code général des impôts, dans sa rédaction applicable en l'espèce : " Les impôts directs et les taxes y assimilées sont recouvrés en vertu de rôles rendus exécutoires par arrêté du préfet ou d'avis de mise en recouvrement. / Pour l'application de la procédure de recouvrement par voie de rôle prévue au premier alinéa, le représentant de l'Etat dans le département peut déléguer ses pouvoirs aux agents de catégorie A désignés par le responsable départemental des finances publiques et détenant au moins un grade fixé par décret en Conseil d'Etat. La publicité de ces délégations est assurée par la publication des arrêtés de délégation au recueil des actes administratifs de la préfecture ". Aux termes de l'article 1659 du même code : " La date de mise en recouvrement des rôles est fixée par l'autorité compétente pour les homologuer en application de l'article 1658 en accord avec le directeur départemental des finances publiques. Cette date est indiquée sur le rôle ainsi que sur les avis d'imposition délivrés aux contribuables. (...) ". Selon l'article 376-0 bis de l'annexe II du code général des impôts : " Le grade mentionné au second alinéa de l'article 1658 du code général des impôts est celui d'administrateur des finances publiques adjoint ".

3. Pour prononcer la décharge des cotisations d'impôt litigieuses, le tribunal administratif de Toulouse a relevé que l'administration n'apportait pas la preuve que la décision portant homologation du rôle d'impôt sur le revenu concerné et fixant les dates de mise en recouvrement desdites impositions, avait été prise par une autorité compétente au regard des dispositions des articles 1658 et 1659 du code général des impôts.

4. Il résulte toutefois des pièces produites pour la première fois en appel par le ministre, d'une part, que l'homologation du rôle incorporant les impositions litigieuses, a été effectuée le 16 octobre 2013 par Mme G..., administratrice des finances publiques adjointe à la direction des finances publiques de la Haute-Garonne et, d'autre part, que par arrêté préfectoral du 21 décembre 2011, publié au recueil des actes administratifs de la préfecture de la Haute-Garonne sous le n° 155 RS 2011 et portant délégation de pouvoirs pour l'homologation des rôles d'impôts directs, la secrétaire générale de la préfecture de la Haute-Garonne, Mme D... C..., par délégation du Préfet, a donné délégation de pouvoirs, pour rendre exécutoires les rôles d'impôts directs, aux collaborateurs du directeur régional des finances publiques de Midi-Pyrénées et de la Haute-Garonne ayant au moins le grade d'administrateur des finances publiques adjoint. Le ministre produit également un document relatif au changement de situation administrative de Mme G... et émanant du directeur général des finances publiques, selon lequel cette dernière était administratrice des finances publiques adjointe affectée à la direction régionale des finances publiques de Midi-Pyrénées et du département de la Haute-Garonne depuis le 16 juillet 2012 et jusqu'au 1er septembre 2014, date à compter de laquelle elle a été nommée, par arrêté du 28 juillet 2014, administratrice des finances publiques dans le département du Lot-et-Garonne. Dans ces conditions, le ministre doit être regardé comme apportant la preuve qu'à la date du 16 octobre 2013, Mme F... était dûment habilitée à signer l'homologation du rôle en litige. Il suit de là que c'est à tort que le tribunal administratif a fait droit au moyen invoqué par Mme E..., tiré de l'irrégularité de l'homologation du rôle.

5. Il appartient à la cour, saisie de l'ensemble du litige par l'effet dévolutif de l'appel, d'examiner les autres moyens soulevés par Mme E... devant le tribunal administratif de Toulouse.

Sur la procédure d'imposition :

6. En premier lieu, aux termes de l'article 10 du code général des impôts : " Si le contribuable a une résidence unique en France, l'impôt est établi au lieu de cette résidence. / Si le contribuable possède plusieurs résidences en France, il est assujetti à l'impôt au lieu où il est réputé posséder son principal établissement. ".

7. Mme E... résidant à Fenouillet, dans le département de la Haute-Garonne, c'est à bon droit que les impositions litigieuses ont été établies dans ce département et non en Guadeloupe, alors même que la mise en recouvrement était consécutive à un contrôle effectué par le centre des impôts de la Guadeloupe.

8. En deuxième lieu, les impositions contestées ne résultent pas de l'imposition entre les mains de Mme E... des résultats de la SNC Capital Kichenassamy mais de la remise en cause de la réduction d'impôt, prévue à l'article 199 undecies B du code général des impôts, à raison d'investissements outre-mer déclarés au titre de l'année 2007. Il résulte de l'instruction que l'administration s'est bornée à faire un contrôle sur pièces de Mme E..., associée, en utilisant des informations recueillies lors de la vérification de comptabilité de la société dont les conséquences n'impliquaient aucune rectification des résultats de cette société. Par suite, les redressements contestés ne procédant pas d'une vérification de comptabilité, le moyen tiré de ce qu'aucun avis de vérification n'a été envoyé à Mme E... doit être écarté comme inopérant. De même, en raison de l'indépendance des procédures d'impositions, le moyen, pris en toutes ses branches, tiré de ce que le service vérificateur n'aurait pas respecté les dispositions des articles L. 47 et L. 52 du livre des procédures fiscales lors de la procédure de vérification menée à l'encontre de la SNC Capital Kichenassamy est inopérant.

9. En troisième lieu, aux termes de l'article L. 61 du livre des procédures fiscales figurant en section IV " Procédures de rectification ", chapitre 1 " Procédure de redressement contradictoire " de ce livre : " Après l'établissement du rôle ou l'émission de l'avis de mise en recouvrement, le contribuable conserve le droit de présenter une réclamation conformément à l'article L. 190. ". Aux termes de l'article L. 253 du livre des procédures fiscales : " Un avis d'imposition est adressé sous pli fermé à tout contribuable inscrit au rôle des impôts directs ou, pour les redevables de l'impôt de solidarité sur la fortune relevant des dispositions du 2 du I de l'article 885 W du code général des impôts, au rôle de cet impôt, dans les conditions prévues aux articles 1658 à 1659 A du même code. / L'avis d'imposition mentionne le total par nature d'impôt des sommes à acquitter, les conditions d'exigibilité, la date de mise en recouvrement et la date limite de paiement (...) ". En vertu du premier alinéa de l'article L. 256 du livre des procédures fiscales : " Un avis de mise en recouvrement est adressé par le comptable public compétent à tout redevable des sommes, droits, taxes et redevances de toute nature dont le recouvrement lui incombe lorsque le paiement n'a pas été effectué à la date d'exigibilité ".

10. Si l'article 55 de la loi du 29 décembre 2010 portant loi de finances rectificative pour 2010 a complété l'article 1658 du code général des impôts en y ajoutant le membre de phrase " ou d'avis de mise en recouvrement ", il ne résulte pas de ces dispositions, éclairées par les travaux parlementaires et qui doivent être combinées avec les dispositions de l'article L. 61 du livre des procédures fiscales, que le législateur aurait ainsi entendu imposer à l'administration, à peine d'irrégularité, d'émettre un avis de mise en recouvrement lorsqu'elle souhaite établir et recouvrer des impositions supplémentaires en matière d'impôt sur le revenu. La circonstance que les rectifications sont consécutives à la vérification de la comptabilité de la SNC Capital Kichenassamy en Guadeloupe et que la proposition de rectification qui a été adressée à Mme E... provient de la direction départementale des finances publiques de Guadeloupe n'implique pas davantage d'obligation de recourir à un avis de mise en recouvrement. Mme E... n'est donc pas fondée à soutenir que l'administration ne pouvait mettre en recouvrement les impositions litigieuses sans avoir émis un avis de mise en recouvrement. Par conséquent, le moyen, pris en toutes ses branches, tiré de l'irrégularité de la mise en recouvrement desdites impositions doit être écarté.

11. En quatrième lieu, aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation (...) ". Mme E... soutient que préalablement à la mise en recouvrement de l'imposition en litige, l'administration ne lui aurait pas adressé de proposition de rectification lui notifiant la remise en cause de la réduction d'impôt dont elle a bénéficié. Toutefois, l'administration verse aux débats l'avis de réception postal, signé par l'intéressée le 23 aout 2010, concernant le pli contenant la proposition de rectification datée du 12 août 2010 envoyée à Mme E... à son adresse. Par conséquent le moyen, tiré de l'irrégularité de la procédure de rectification doit être écarté.

12. En cinquième lieu, les irrégularités qui peuvent entacher les décisions prises par l'administration sur les réclamations dont elle est saisie sont sans influence sur la régularité de la procédure d'imposition ou sur le bien-fondé des impositions. Ainsi, le moyen tiré de ce que, en méconnaissance de l'instruction n° 179 du 13 novembre 2003 portant mise en oeuvre d'une décision du directeur général des impôts du 24 octobre 2003 relative aux règles de délégation de signature en matière contentieuse, repris au BOI-ANNX-000285-20121008 du 8 octobre 2012, le fonctionnaire qui a signé le rejet de la réclamation préalable était partial doit être écarté comme inopérant.

Sur le bien-fondé de l'imposition :

13. Aux termes de l'article 199 undecies B du code général des impôts dans sa rédaction applicable au litige : " I. Les contribuables domiciliés en France au sens de l'article 4 B peuvent bénéficier d'une réduction d'impôt sur le revenu à raison des investissements productifs neufs qu'ils réalisent dans les départements d'outre-mer, (...), dans le cadre d'une entreprise exerçant une activité agricole ou une activité industrielle, commerciale ou artisanale relevant de l'article 34. (...) Les dispositions du premier alinéa s'appliquent aux investissements réalisés par une société soumise au régime d'imposition prévu à l'article 8 ou un groupement mentionné aux articles 239 quater ou 239 quater C, dont les parts sont détenues directement, ou par l'intermédiaire d'une entreprise unipersonnelle à responsabilité limitée, par des contribuables domiciliés en France au sens de l'article 4 B. En ce cas, la réduction d'impôt est pratiquée par les associés ou membres dans une proportion correspondant à leurs droits dans la société ou le groupement. La réduction d'impôt prévue au premier alinéa est pratiquée au titre de l'année au cours de laquelle l'investissement est réalisé. (...) La réduction d'impôt prévue au présent I s'applique aux investissements productifs mis à la disposition d'une entreprise dans le cadre d'un contrat de location si les conditions mentionnées aux quinzième à dix-huitième alinéas du I de l'article 217 undecies sont remplies et si 60 % de la réduction d'impôt sont rétrocédés à l'entreprise locataire sous forme de diminution du loyer et du prix de cession du bien à l'exploitant. Ce taux est ramené à 50 % pour les investissements dont le montant par programme et par exercice est inférieur à 300 000 euros par exploitant. (...) ". Aux termes de l'article 95 K de l'annexe II au code général des impôts : " Les investissements productifs neufs réalisés dans les départements d'outre-mer (...) qui ouvrent droit à la réduction d'impôt prévue au I de l'article 199 undecies B du code général des impôts sont les acquisitions ou créations d'immobilisations corporelles, neuves et amortissables, affectées aux activités relevant des secteurs éligibles en vertu des dispositions du I de cet article ". Aux termes de l'article 95 Q de la même annexe : " La réduction d'impôt prévue au I de l'article 199 undecies B du code général des impôts est pratiquée au titre de l'année au cours de laquelle l'immobilisation est créée par l'entreprise ou lui est livrée ou est mise à sa disposition dans le cadre d'un contrat de crédit-bail. Lorsque l'immobilisation fait l'objet d'un contrat de crédit-bail, la réduction d'impôt est pratiquée par le contribuable crédit preneur ou par les associés ou membres de l'entreprise qui est crédit preneur ".

14. Il résulte de l'instruction que Mme E... a apporté des moyens financiers à la SNC Capital Kichenamassy à concurrence de 44,21 % du capital. Selon un protocole d'accord du 16 novembre 2007 portant vente et location, la SNC Capital Kichenamassy a acquis un hangar à usage agricole non équipé d'une surface de 200 m², moyennant la somme de 162 857 euros. La livraison de ce matériel a été constatée par procès-verbal du 16 novembre 2007 et, à compter de cette même date, la société a donné à bail le hangar au vendeur initial pour une durée de soixante mois. A la suite d'une vérification de comptabilité de la société, l'administration, après avoir constaté, qu'il n'existait pas de demande de permis de construire pour ce hangar, que la déclaration d'achèvement des travaux ne pouvait être produite et que les opérations de construction et de vente n'étaient pas retracées en comptabilité, a considéré que la réalité de l'investissement figurant sur la facture délivrée par l'agriculteur n'était pas établie. Elle a, en conséquence, remis en cause l'éligibilité de cet investissement à la réduction d'impôt prévue par les dispositions précitées. Contrairement à ce que soutient Mme E..., l'administration s'est bornée à considérer qu'en l'absence de tout document susceptible de justifier du caractère neuf de l'investissement productif réalisé, cet investissement ne pouvait être considéré comme neuf et n'entrait donc pas dans les prévisions de l'article 199 undecies B du code général des impôts. Elle n'a donc pas subordonné le bénéfice de la réduction d'impôt revendiquée par Mme E... à la production d'un permis de construire ou d'une déclaration d'achèvements de travaux. Ainsi, aucune des pièces versées au débat ne permettant de démontrer que l'investissement concerné est un investissement productif neuf ainsi que l'a déclaré Mme E..., ni d'établir le montant de cet investissement, c'est à bon droit que l'administration a estimé que l'investissement en cause ne pouvait être regardé comme éligible aux dispositions de l'article 199 undecies B du code général des impôts et a, en conséquence, procédé aux rehaussements d'impôt litigieux.

15. Il résulte de ce qui précède que le ministre de l'action et des comptes publics est fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Toulouse a fait droit à la demande de Mme E....

DECIDE

Article 1er : Le jugement du tribunal administratif de Toulouse du 25 juillet 2017 est annulé.

Article 2 : Mme E... est rétablie au rôle de l'impôt sur le revenu au titre de l'année 2007 à raison des droits et majorations qui lui ont été assignés, dans la limite de 39 743 euros.

Article 3 : Le présent arrêt sera notifié au ministre de l'action et des comptes publics et à Mme H....

Copie en sera adressée à la direction spécialisée de contrôle fiscal sud-ouest.

Délibéré après l'audience du 3 octobre 2019, à laquelle siégeaient :

M. Philippe Pouzoulet, président,

M. Dominique B..., président-assesseur,

M. Stéphane Gueguein, premier conseiller,

Lu en audience publique, le 31 octobre 2019.

Le rapporteur,

Dominique B...Le président,

Philippe PouzouletLe greffier,

Caroline Brunier

La République mande et ordonne au ministre de l'action et des comptes publics, en ce qui le concerne, et à tous huissiers de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun, contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution du présent arrêt.

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N° 17BX03650