| France, Cour administrative d'appel de, 5ème chambre (formation à 3), 28 juin 2013, 09BX02182

Vu la requête, enregistrée le 10 septembre 2009, présentée pour M. B... A..., domicilié..., par Me Lavolé, avocat, ensemble les pièces complémentaires enregistrées les 4 et 6 mai 2010 ;

M. A...demande à la cour :

1°) d'annuler le jugement n° 0702793 du 25 août 2009 par lequel le tribunal administratif de Poitiers a rejeté sa demande tendant à la restitution de la taxe sur la valeur ajoutée qu'il a acquittée au titre de la période du 1er janvier 2004 au 31 décembre 2006 ;

2°) de prononcer la restitution demandée ;

3°) de condamner l'Etat à lui verser la somme de 1 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ;

Il soutient :

- que l'exclusion d'une profession ou d'une activité spécifique de soins à la personne de la définition des professions paramédicales retenue par la réglementation nationale aux fins de l'exonération de la taxe sur la valeur ajoutée prévue à l'article 13A paragraphe 1 c de la 6ème directive est contraire au principe de neutralité fiscale s'il peut être démontré que les personnes exerçant cette profession ou activité disposent, pour la fourniture de telles prestations de soins, de qualifications professionnelles aptes à assurer à ces prestations un niveau de qualité équivalent à celles fournies par des personnes bénéficiant, en vertu de cette même réglementation nationale, de l'exonération ;

- que les traitements qu'il dispense, en qualité de chiropraticien, constituent bien des soins à la personne et relèvent de la catégorie des actes médicaux, en vertu de l'arrêté du 6 janvier 1962 ; qu'il est titulaire du diplôme de chiropraticien délivré par l'Institut franco-européen de chiropratique ; qu'il se trouve ainsi dans une situation qui lui permet de répondre aux exigences énoncées dans l'arrêt de la Cour de justice des Communautés européennes du 6 novembre 2003, affaire C-45/01 Dornier ; qu'il est anormal, alors qu'il se trouve en concurrence avec des professions réglementées telles que les médecins, qu'il soit traité de manière différente du point de vue de la taxe sur la valeur ajoutée, cette différence contrevenant au principe de neutralité fiscale ; que la carence de l'Etat à produire les textes d'application de la loi du 4 mars 2002 ne saurait lui être objectée ;

- que le législateur ayant clairement entendu classer la profession de chiropracteur parmi les professions (para) médicales réglementées, le fait que les dispositions législatives n'aient pas encore fait l'objet de décret d'application en raison du retard fautif du pouvoir réglementaire ne saurait avoir pour effet de priver la profession de chiropracteur de son caractère réglementé, de sorte qu'il doit être regardé comme fondé à solliciter la restitution de la taxe sur la valeur ajoutée acquittée de 2004 à 2006 ;

Vu le jugement attaqué ;

Vu le mémoire en défense, enregistré le 4 novembre 2009, présenté par le ministre du budget, des comptes publics de la fonction publique et de la réforme de l'Etat, qui conclut au rejet de la requête ;

Il soutient :

- que M. A...n'est pas titulaire d'un diplôme d'Etat de docteur en médecine, condition nécessaire pour bénéficier de l'exonération de taxe sur la valeur ajoutée prévue par l'article 261-4-1° du code général des impôts ;

- que l'absence de statut professionnel de la chiropraxie ne permettait pas de définir avec précision la nature des actes pouvant bénéficier de l'exonération de taxe sur la valeur ajoutée ;

- que le requérant n'établit pas que les actes de chiropraxie litigieux, qui ont été pratiqués sur la période du 1er janvier 2004 au 31 décembre 2006, constitueraient des soins autorisés dans le cadre de la profession de chiropracticien ;

Vu les mémoires complémentaires, enregistrés les 8 avril 2011 et 10 janvier 2012, présentés pour M. A...qui conclut, par les mêmes moyens, aux mêmes fins que précédemment et en outre, à titre subsidiaire, à ce que la cour ordonne une mesure d'expertise aux fins de l'éclairer sur la nature et la qualité des actes pratiqués ;

Il soutient en outre :

- qu'il est désormais fondé à se prévaloir des dispositions du décret n° 2011-32 du 7 janvier 2011 relatif aux actes et aux conditions d'exercice de la chiropraxie et peut, par le simple effet de ces dispositions transitoires, revendiquer l'usage du titre de chiropracteur ;

- que la preuve est ainsi rapportée que les actes qu'il a accomplis alors que son activité n'était pas encore réglementée sont d'une qualité au moins équivalente à ceux qui, s'ils avaient été effectués par un médecin, auraient été exonérés ;

- que le requérant est également fondé à se prévaloir de l'article 15 de la loi de finances rectificatives du 28 décembre 2011 ;

- que les principes dégagés par les arrêts de la Cour de justice des Communautés européennes du 27 avril 2006 doivent être respectés ;

- que, dans l'hypothèse où la juridiction s'estimerait insuffisamment informée, une expertise pourrait utilement être ordonnée afin d'éclairer la juridiction sur la nature et la qualité des actes pratiqués ;

Vu le mémoire, enregistré le 23 février 2012, présenté par le ministre du budget, des comptes publics et de la réforme de l'Etat, qui conclut par les mêmes moyens aux mêmes que précédemment ;

Il soutient en outre :

- que la loi du 4 mars 2002 et la reconnaissance du titre de chiropracteurs n'ont pas de portée utile en matière fiscale ; que les dispositions de l'article 261-4-1° du code général des impôts n'ont été modifiées, au regard des chiropracteurs, que par l'article 15 de la loi de finances rectificative pour 2011 du 28 décembre 2011, ajoutant à l'énumération de l'article 261 du code général des impôts les praticiens légalement autorisés à faire usage du titre de chiropracteur ;

- que le requérant ne peut obtenir la restitution de l'impôt qu'à la condition d'établir que les actes accomplis étaient au nombre de ceux qu'il était habilité à dispenser en vertu de la réglementation applicable à la profession ; que M. A...n'apporte pas la preuve qui lui incombe ;

- que le requérant n'a pas établi lors des débats devant les juges du fond qu'au cours de la période litigieuse, il se serait abstenu d'accomplir des actes de chiropraxie interdits aux praticiens qui n'ont pas la qualité de médecins ;

- que, dans la mesure où, au titre de la période litigieuse, la profession de chiropracteur n'était pas réglementée, le tribunal ne pouvait se fonder uniquement sur la détention des diplômes pour établir l'équivalence des soins prodigués ; que le principe de neutralité doit être mis en relation avec le principe d'interprétation stricte ; que les actes accomplis par les chiropracteurs ne sont pas équivalents à ceux dispensés par les médecins ou masseurs-kinésithérapeutes puisque leur périmètre d'action est défini par des décrets particuliers pris pour chaque activité ; qu'en conséquence, dans la mesure où le principe de neutralité a bien été respecté en l'espèce, les dispositions de l'article 261-4-1° du code général des impôts dans leur rédaction applicable à l'époque des faits, ne permettaient pas au juge du fond d'exonérer de taxe sur la valeur ajoutée les actes dispensés par le requérant ;

- qu'une expertise avant dire droit ne paraît pas nécessaire à la solution du litige ;

Vu le mémoire, enregistré le 25 mars 2013, présenté pour M. A...qui conclut aux mêmes fins que précédemment ;

Vu les pièces produites par M. A...le 7 mai 2013 ;

Vu les autres pièces du dossier ;

Vu la sixième directive 77/388/CEE du Conseil du 17 mai 1977 ;

Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

Vu la loi n° 2002-303 du 4 mars 2002 ;

Vu le décret n° 2011-32 du 7 janvier 2011 ;

Vu le décret n° 2011-1127 du 20 septembre 2011 ;

Vu l'arrêté du 20 septembre 2011 relatif à la formation des chiropracteurs et à l'agrément des établissements de formation en chiropraxie ;

Vu le code de justice administrative ;

Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;

Après avoir entendu à l'audience publique du 4 juin 2013 :

- le rapport de Mme Florence Demurger, premier conseiller ;

- les conclusions de M. Olivier Gosselin, rapporteur public ;

1. Considérant que M.A..., qui exerce l'activité de chiropracteur et qui est titulaire d'un diplôme de chiropraticien délivré le 13 mars 1999 par l'Institut franco-européen de chiropratique, a demandé, le 27 décembre 2006, la restitution de la taxe sur la valeur ajoutée qu'il a spontanément acquittée pour les prestations qu'il a fournies au titre des années 2004 à 2006, en estimant pouvoir bénéficier des dispositions de l'article 261 du code général des impôts relatives à l'exonération de cette taxe ; que sa réclamation ayant été rejetée, il a saisi le tribunal administratif de Poitiers ; que M. A...interjette appel du jugement par lequel le tribunal administratif de Poitiers a rejeté sa demande tendant à la restitution de la taxe sur la valeur ajoutée qu'il a acquittée au titre de la période du 1er janvier 2004 au 31 décembre 2006 ;

2. Considérant, en premier lieu, qu'aux termes de l'article R. 194-1 du livre des procédures fiscales : " Lorsque, ayant donné son accord à la rectification ou s'étant abstenu de répondre dans le délai légal à la proposition de rectification, le contribuable présente cependant une réclamation faisant suite à une procédure contradictoire de rectification, il peut obtenir la décharge ou la réduction de l'imposition, en démontrant son caractère exagéré. / Il en est de même lorsqu'une imposition a été établie d'après les bases indiquées dans la déclaration souscrite par un contribuable (...) " ; qu'il résulte de ces dispositions qu'un contribuable ne peut obtenir la restitution de droits de taxe sur la valeur ajoutée qu'il a déclarés et spontanément acquittés conformément à ses déclarations qu'à la condition d'en établir le mal-fondé ;

3. Considérant, en deuxième lieu, qu'aux termes de l'article 13, A, paragraphe 1 de la sixième directive du Conseil du 17 mai 1977 en matière d'harmonisation des législations des Etats membres relatives aux taxes sur le chiffre d'affaires : " Sans préjudice d'autres dispositions communautaires, les Etats membres exonèrent, dans les conditions qu'ils fixent en vue d'assurer l'application correcte et simple des exonérations prévues ci-dessous et de prévenir toute fraude, évasion et abus éventuels : / (...) c) les prestations de soins à la personne effectuées dans le cadre de l'exercice des professions médicales et paramédicales telles qu'elles sont définies par l'Etat membre concerné (...) " ; qu'en vertu du 1° du 4 de l'article 261 du code général des impôts, dans sa rédaction applicable à la période d'imposition en litige, sont exonérés de la taxe sur la valeur ajoutée : " Les soins dispensés aux personnes par les membres des professions médicales et paramédicales réglementées (...) " ; qu'en limitant l'exonération qu'elles prévoient aux soins dispensés par les membres des professions médicales et paramédicales soumises à réglementation, ces dispositions ne méconnaissent pas l'objectif poursuivi par l'article 13, A, paragraphe 1, sous c) de la sixième directive, précité, qui est de garantir que l'exonération s'applique uniquement aux prestations de soins à la personne fournies par des prestataires possédant les qualifications professionnelles requises ; qu'en effet, la directive renvoie à la réglementation interne des États membres la définition de la notion de professions paramédicales, des qualifications requises pour exercer ces professions et des activités spécifiques de soins à la personne qui relèvent de telles professions ;

4. Considérant, toutefois, que, conformément à l'interprétation des dispositions de la sixième directive qui résulte de l'arrêt rendu le 27 avril 2006 par la Cour de justice des Communautés européennes dans les affaires C-443/04 et C-444/04, l'exclusion d'une profession ou d'une activité spécifique de soins à la personne de la définition des professions paramédicales retenue par la réglementation nationale aux fins de l'exonération de la taxe sur la valeur ajoutée prévue à l'article 13, A, paragraphe 1, sous c) de cette directive serait contraire au principe de neutralité fiscale inhérent au système commun de taxe sur la valeur ajoutée s'il pouvait être démontré que les personnes exerçant cette profession ou cette activité disposent, pour la fourniture de telles prestations de soins, de qualifications professionnelles propres à assurer à ces prestations un niveau de qualité équivalente à celles fournies par des personnes bénéficiant, en vertu de la réglementation nationale, de l'exonération ;

5. Considérant, en troisième lieu, qu'aux termes de l'article 75 de la loi du 4 mars 2002 relative aux droits des malades et à la qualité du système de santé, dans sa version applicable au présent litige : " L'usage professionnel du titre d'ostéopathe ou de chiropracteur est réservé aux personnes titulaires d'un diplôme sanctionnant une formation spécifique à l'ostéopathie ou à la chiropraxie délivrée par un établissement de formation agréé par le ministre chargé de la santé dans des conditions fixées par décret. Le programme et la durée des études préparatoires et des épreuves après lesquelles peut être délivré ce diplôme sont fixés par voie réglementaire. (...) / Les praticiens en exercice, à la date d'application de la présente loi, peuvent se voir reconnaître le titre d'ostéopathe ou de chiropracteur s'ils satisfont à des conditions de formation ou d'expérience professionnelle analogues à celles des titulaires du diplôme mentionné au premier alinéa. Ces conditions sont déterminées par décret. (...) / Un décret établit la liste des actes que les praticiens justifiant du titre d'ostéopathe ou de chiropracteur sont autorisés à effectuer, ainsi que les conditions dans lesquelles ils sont appelés à les accomplir. / Ces praticiens ne peuvent exercer leur profession que s'ils sont inscrits sur une liste dressée par le représentant de l'Etat dans le département de leur résidence professionnelle, qui enregistre leurs diplômes, certificats, titres ou autorisations " ;

6. Considérant que le décret du 7 janvier 2011 relatif aux actes et aux conditions d'exercice de la chiropraxie n'a été publié que le 9 janvier 2011 et que le décret du 20 septembre 2011 relatif à la formation des chiropracteurs et à l'agrément des établissements de formation en chiropraxie, ainsi que l'arrêté du même jour pris en application de ces deux décrets, n'ont été publiés que le 21 septembre 2011 ; que, durant la période en litige, soit du 1er janvier 2004 au 31 décembre 2006, les actes dits de chiropraxie ne pouvaient être pratiqués que par les docteurs en médecine, et le cas échéant, pour certains actes seulement et sur prescription médicale, par les autres professionnels de santé habilités à les réaliser ;

7. Considérant qu'il résulte de ce qui précède que, pour statuer sur la restitution des droits de taxe sur la valeur ajoutée acquittés par M. A... sur ses prestations de chiropraxie, le juge de l'impôt doit vérifier que celui-ci démontre disposer, pour la fourniture de ces prestations, de qualifications professionnelles propres à leur assurer un niveau de qualité équivalente à celles fournies, selon le cas, par un médecin ou par un membre d'une profession de santé réglementée ; qu'une telle appréciation ne peut être portée qu'au vu de la nature des actes accomplis sous la dénomination d'actes de chiropraxie et, s'agissant des actes susceptibles de comporter des risques en cas de contre-indication médicale, en considération des conditions dans lesquelles ils ont été effectués ;

8. Considérant qu'il appartient, dès lors, à M. A..., pour mettre le juge à même de s'assurer que la condition tenant à la qualité des actes était remplie, de produire, d'une part, et sous réserve de l'occultation des noms des patients, des éléments relatifs à sa pratique permettant d'appréhender, sur une période significative, la nature des actes accomplis et les conditions dans lesquelles ils l'ont été et, d'autre part, tous éléments utiles relatifs à ses qualifications professionnelles ;

9. Considérant que M. A... produit des éléments pouvant être regardés comme attestant, de manière suffisante, la qualité de la formation qu'il a suivie et du diplôme qu'il a obtenu ; que pour permettre au juge de se prononcer sur la nature des actes accomplis et les conditions dans lesquelles ils ont été effectués, il lui appartient également de fournir des éléments permettant, sur une période significative d'au moins deux mois, de s'assurer que ces actes n'étaient pas interdits ou n'avaient pas été accomplis sans avis médical préalable lorsque celui-ci était requis ; qu'en l'espèce, si M. A...a produit de nombreux extraits de " fiches-patients ", correspondant à des consultations réalisées au cours des années 2004 à 2006, lesdites pièces ne permettent ni d'identifier le type d'acte pratiqué, ni de vérifier si les actes accomplis étaient autorisés ou accomplis sur avis médical ; qu'ainsi, le requérant n'établit pas, par les pièces qu'il produit, que les actes de chiropraxie qu'il a accomplis au cours de la période litigieuse puissent être regardés comme d'une qualité équivalente à ceux qui, s'ils avaient été effectués par un médecin pratiquant la chiropraxie, auraient été exonérés de taxe sur la valeur ajoutée ;

10. Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède, et sans qu'il soit besoin d'ordonner l'expertise sollicitée, que M. A... n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Poitiers a rejeté sa demande ;

Sur les conclusions tendant à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :

11. Considérant que les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que l'Etat, qui n'est pas la partie perdante dans la présente instance, soit condamné à verser à M. A...la somme qu'il demande au titre des frais exposés par lui et non compris dans les dépens ;

DÉCIDE :

Article 1er : La requête de M. A...est rejetée.

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. B...A...et au ministre de l'économie et des finances.

Délibéré après l'audience du 4 juin 2013 où siégeaient :

M. Michel Dronneau, président,

M. Jean-Michel Bayle, président-assesseur,

Mme Florence Demurger, premier conseiller.

Lu en audience publique, le 28 juin 2013.

Le rapporteur,

Florence DEMURGERLe président,

Michel DRONNEAULe greffier,

Evelyne GAY-BOISSIERES

La République mande et ordonne au ministre de l'économie et des finances, en ce qui le concerne, et à tous huissiers de justice à ce requis, en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution du présent arrêt. Pour expédition certifiée conforme.

Le greffier,

Evelyne GAY-BOISSIERES

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N° 09BX02182