Vu la procédure suivante :
M. M... K... a demandé au tribunal administratif d'Amiens de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales, ainsi que de la contribution exceptionnelle sur les hauts revenus, auxquelles il a été assujetti au titre de l'année 2011. Par un jugement n°1502618 du 5 octobre 2017, le tribunal administratif d'Amiens a rejeté ses demandes.
Par un arrêt n°17DA02234 du 15 octobre 2020, la cour administrative d'appel de Douai, sur l'appel de M. K..., a partiellement annulé ce jugement pour irrégularité mais a rejeté le surplus de ses conclusions d'appel ainsi que sa demande de première instance tendant à la décharge des pénalités pour manquement délibéré.
Par un pourvoi sommaire, un mémoire complémentaire et un mémoire en réplique, enregistrés les 15 décembre 2020, 15 mars 2021 et 16 septembre 2021 au secrétariat du contentieux du Conseil d'Etat, M. K... demande au Conseil d'Etat :
1°) d'annuler cet arrêt ;
2°) réglant l'affaire au fond, de faire droit à ses conclusions ;
3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 5 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
Vu les autres pièces du dossier ;
Vu :
- le code général des impôts ;
- le code de justice administrative ;
Après avoir entendu en séance publique :
- le rapport de M. David Moreau, maître des requêtes,
- les conclusions de Mme Esther de Moustier, rapporteure publique ;
La parole ayant été donnée, après les conclusions, à la SCP Piwnica, Molinié, avocat de M. K... ;
Considérant ce qui suit :
1. Il ressort des pièces du dossier soumis aux juges du fond que la SCI Le Bois de Montplaisir, dont M. K... est gérant et détient, directement ou indirectement, l'intégralité du capital, a cédé, le 15 avril 2011, un ensemble immobilier se composant d'une maison à usage d'habitation sur un terrain de 1 167 m² et un terrain constructible de 10 523 m², à la SCI Le Clos de Montplaisir, dont M. K... est aussi le gérant et associé. Dans le cadre d'un contrôle sur pièces du dossier fiscal de M. K... faisant suite à une vérification de comptabilité de la SCI Le Clos de Montplaisir, l'administration fiscale a remis en cause l'exonération d'imposition de la plus-value immobilière réalisée au titre de la cession du terrain constructible. M. K... se pourvoit en cassation contre l'arrêt du 15 octobre 2020 par lequel la cour administrative d'appel de Douai, après avoir annulé pour irrégularité le jugement du tribunal administratif d'Amiens en date du 5 octobre 2017, en tant qu'il avait statué sur la décharge des pénalités pour manquement délibéré, a rejeté l'ensemble de ses conclusions tendant à la décharge des impositions supplémentaires et des pénalités résultant de ce redressement.
2. En premier lieu, l'article 150 U du code général des impôts, dans sa rédaction en vigueur à la date des impositions en litige, dispose que : " Sous réserve des dispositions propres aux bénéfices industriels et commerciaux, aux bénéfices agricoles et aux bénéfices non commerciaux, les plus-values réalisées par les personnes physiques ou les sociétés ou groupements qui relèvent des articles 8 à 8 ter, lors de la cession à titre onéreux de biens immobiliers bâtis ou non bâtis ou de droits relatifs à ces biens, sont passibles de l'impôt sur le revenu dans les conditions prévues aux articles 150 V à 150 VH. / Ces dispositions s'appliquent, sous réserve de celles prévues au 3° du I de l'article 35, aux plus-values réalisées lors de la cession d'un terrain divisé en lots destinés à être construits. / II.- Les dispositions du I ne s'appliquent pas aux immeubles, aux parties d'immeubles ou aux droits relatifs à ces biens : / 1° Qui constituent la résidence principale du cédant au jour de la cession ; / (...) / 3° Qui constituent les dépendances immédiates et nécessaires des biens mentionnés aux 1° et 2°, à la condition que leur cession intervienne simultanément avec celle desdits immeubles (...) ".
3. Pour juger, par l'arrêt attaqué, que le terrain constructible d'une surface de 10 523 m² cédé à la SCI Le Clos de Montplaisir en même temps que la résidence principale de M. K... ne constituait pas une dépendance nécessaire de cette résidence, au sens des dispositions précitées du 3° du II de l'article 150 U du code général des impôts, la cour administrative d'appel a relevé que l'acquéreur de ce terrain, qui faisait l'objet d'un prix de vente distinct de celui de la résidence principale de M. K..., s'engageait, par l'acte de vente, à y réaliser onze maisons individuelles dans un délai de quatre ans, qu'il avait obtenu avant la vente un permis d'aménager en vue de cette opération et que, au regard de ces éléments, les seules allégations de M. K... relatives à l'utilisation de cette parcelle comme " jardin d'agrément " de sa maison d'habitation ne suffisaient pas à établir un lien nécessaire de cette dépendance avec sa résidence principale. En statuant ainsi, la cour s'est livrée à une appréciation souveraine de l'ensemble des faits de l'espèce, exempte de dénaturation, sans méconnaître les règles de dévolution de la charge de la preuve, ni commettre d'erreur de droit.
4. En deuxième lieu, aux termes du second alinéa de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction applicable en l'espèce : " Lorsque le redevable a appliqué un texte fiscal selon l'interprétation que l'administration avait fait connaître par ses instructions ou circulaires publiées et qu'elle n'avait pas rapportée à la date des opérations en cause, elle ne peut poursuivre aucun rehaussement en soutenant une interprétation différente (...) ".
5. La fiche n° 2 de l'instruction administrative BOI 8M-1-04 du 14 janvier 2004 indiquait, s'agissant de la notion de " dépendances immédiates et nécessaires " mentionnée à l'article 150 U du code général des impôts indique : " 30. Terrain à bâtir. Lorsque l'immeuble est vendu comme terrain à bâtir, c'est-à-dire lorsque le terrain (notamment terrain nu, terrain recouvert de bâtiments destinés à être démolis, immeuble inachevé) est acquis en vue de l'édification d'une construction entrant dans le champ d'application de la taxe sur la valeur ajoutée immobilière, les dépendances immédiates et nécessaires s'entendent uniquement : - des locaux et aires de stationnement utilisés par le propriétaire comme annexes à son habitation (garage, parking, remise, maison de gardien) ; - des cours, des passages, et en général, de tous les terrains servant de voies d'accès à l'habitation et à ses annexes. 31. Terrain entourant l'immeuble. Dans les autres cas, cette notion est interprétée de manière plus large. Il est admis, en effet, que l'exonération porte sur l'ensemble du terrain (y compris l'assise de construction) entourant l'immeuble ". En jugeant que le terrain en litige n'entrait pas dans le champ des terrains entourant un immeuble, visés par le point 31 de cette instruction, au motif qu'il s'agissait d'un terrain constructible au regard des règles d'urbanisme alors que cette doctrine ne faisait référence qu'à la notion de terrain " acquis en vue de l'édification d'une construction ", la cour a commis une erreur de droit.
6. Toutefois, il ressort des pièces du dossier soumis aux juges du fond que, pour établir que la vente litigieuse ne portait pas sur un " terrain à bâtir " au sens de la doctrine administrative et qu'elle devait par suite être exonérée de l'imposition sur les plus-values de cession immobilière, M. K... se bornait à soutenir que l'acte de vente stipulait que la cession du terrain avait été exonérée de taxe sur la valeur ajoutée immobilière. Or, dès lors que l'instruction administrative définissait les terrains à bâtir comme les terrains acquis en vue d'y édifier des constructions susceptibles d'entrer dans le champ d'application de la taxe sur la valeur ajoutée immobilière, et non comme les terrains qui entraient eux-mêmes dans le champ de cette taxe, la circonstance que la vente du terrain litigieux n'aurait pas elle-même été assujettie à la taxe sur la valeur ajoutée était sans incidence sur la qualification de " terrain à bâtir " au sens du point 30 de cette instruction. Par suite, M. K... n'établissait pas en tout état de cause entrer dans les prévisions du point 31 de la même instruction. Ce motif, dont l'examen n'implique l'appréciation d'aucune circonstance de fait, doit être substitué au motif erroné retenu par l'arrêt attaqué, dont il justifie le dispositif.
7. En dernier lieu, aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré (...) ".
8. Pour rejeter la demande de M. K... tendant à la décharge de la majoration pour manquement délibéré qui lui a été appliquée, la cour a relevé qu'en sa qualité de notaire il devait être particulièrement informé des principes régissant l'imposition des plus-values immobilières, qu'en sa qualité de gérant et associé des deux sociétés parties à la vente il savait nécessairement que le terrain litigieux était destiné à la construction de maisons d'habitation et que les droits rappelés étaient d'un montant élevé. En déduisant de l'ensemble de ces éléments que l'administration devait être regardée comme apportant la preuve du caractère intentionnel du manquement délibéré du contribuable, la cour n'a pas commis d'erreur de droit ni inexactement qualifié les faits qui lui étaient soumis.
9. Il résulte de tout ce qui précède que M. K... n'est pas fondé à demander l'annulation de l'arrêt qu'il attaque. Ses conclusions présentées au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ne peuvent, en conséquence, qu'être rejetées.
D E C I D E :
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Article 1er : Le pourvoi de M. K... est rejeté.
Article 2 : La présente décision sera notifiée à M. M... K... et au ministre de l'économie, des finances et de la relance.
Délibéré à l'issue de la séance du 23 mars 2022 où siégeaient : M. Jacques-Henri Stahl, président adjoint de la section du contentieux, présidant ; M. H... G..., M. Frédéric Aladjidi, présidents de chambre ; Mme J... D..., Mme A... L..., M. B... C..., M. E... F..., M. Alexandre Lallet, conseillers d'Etat et M. David Moreau, maître des requêtes-rapporteur.
Rendu le 8 avril 2022.
Le président :
Signé : M. Jacques-Henri Stahl
Le rapporteur :
Signé : M. David Moreau
La secrétaire :
Signé : Mme I... N...
