Vu la procédure suivante :
M. et Mme B... A... ont demandé au tribunal administratif de Paris de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contribution exceptionnelle sur les hauts revenus auxquelles ils ont été assujettis au titre de l'année 2011 à raison d'une plus-value de cession de valeurs mobilières et des pénalités correspondantes. Par jugement n° 1706560 du 27 juin 2019, ce tribunal a prononcé la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et des majorations correspondantes et rejeté le surplus des conclusions de leur demande.
Par un arrêt n° 19PA02886 du 24 juin 2020, la cour administrative d'appel de Paris, saisie d'un appel du ministre de l'action et des comptes publics, a annulé ce jugement, remis à la charge de M. et Mme A... les cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et les pénalités dont les premiers juges avaient prononcé la décharge et rejeté le surplus des conclusions de la requête du ministre.
Par un pourvoi sommaire, un mémoire complémentaire, des observations complémentaires et un mémoire en réplique, enregistrés les 14 août 2020, 28 octobre 2020, 6 mai 2021 et 9 juin 2021 au secrétariat du contentieux du Conseil d'Etat, M. et Mme A... demandent au Conseil d'Etat :
1°) d'annuler cet arrêt ;
2°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 10 000 euros au titre des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
Vu les autres pièces du dossier ;
Vu :
- la convention du 9 septembre 1966 entre la France et la Suisse en vue d'éliminer les doubles impositions en matière d'impôts sur le revenu et sur la fortune et de prévenir la fraude et l'évasion fiscales modifiée ;
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- le code de justice administrative ;
Après avoir entendu en séance publique :
- le rapport de M. Hervé Cassagnabère, conseiller d'Etat,
- les conclusions de M. Romain Victor, rapporteur public ;
La parole ayant été donnée, après les conclusions, à la SCP Boutet-Hourdeaux, avocat de M. et Mme A... ;
Vu la note en délibéré, enregistrée le 17 juin 2021, présentée par M. et Mme A....
Considérant ce qui suit :
1. Il ressort des pièces du dossier soumis au juge du fond que M. et Mme A..., qui s'étaient établis en Suisse le 27 juillet 2010, ont fait l'objet, au cours de l'année 2014, d'un examen contradictoire de situation fiscale personnelle portant sur leurs revenus des années 2011 et 2012, au titre desquelles ils avaient souscrit des déclarations de non-résidents. L'administration fiscale ayant estimé qu'ils n'étaient pas résidents fiscaux de Suisse à la date de la cession, le 27 juin 2011, des 4 375 actions composant l'intégralité du capital de la société SA Financière PB qu'ils ont cédées, de sorte qu'ils étaient selon elle imposables en France à raison de la plus-value correspondante, les intéressés ont été, en application des articles 150-0A et suivants du code général des impôts, assujettis à des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu, de contribution exceptionnelle sur les hauts revenus , de prélèvements sociaux ainsi qu'à des pénalités. Après que l'administration eut prononcé le dégrèvement des prélèvements sociaux et d'une fraction des pénalités, les intéressés ont formé devant le tribunal administratif une demande en décharge des impositions et majorations demeurant à leur charge. Par un jugement du 27 juin 2019, ce tribunal leur a accordé la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu demeurant en litige et des pénalités correspondantes et a rejeté le surplus de leur demande. Saisie d'un appel du ministre de l'action et des comptes publics, la cour administrative d'appel de Paris, par un arrêt du 24 juin 2020, a annulé ce jugement, remis à la charge des contribuables les cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et les pénalités correspondantes dont le tribunal avait prononcé la décharge et, après avoir relevé que le tribunal administratif n'avait pas prononcé la décharge des suppléments de contribution exceptionnelle sur les hauts revenus à laquelle les contribuables avaient été assujettis, rejeté le surplus des conclusions de l'appel du ministre, qui tendaient notamment à ce que ces dernières impositions soient remises à leur charge. M. et Mme A... se pourvoient en cassation contre cet arrêt. Leur pourvoi doit être regardé comme dirigé contre ses articles 1er et 2, qui leur font seuls grief.
2. Aux termes de l'article 4 A du code général des impôts : " Les personnes qui ont en France leur domicile fiscal sont passibles de l'impôt sur le revenu en raison de l'ensemble de leurs revenus. / Celles dont le domicile fiscal est situé hors de France sont passibles de cet impôt en raison de leurs seuls revenus de source française ". Aux termes de l'article 4 B du même code : " 1. Sont considérées comme ayant leur domicile fiscal en France au sens de l'article 4 A : (...) / c. Celles qui ont en France le centre de leurs intérêts économiques. (...) ".
3. Aux termes de l'article 4 de la convention conclue le 9 septembre 1966 entre la France et la Suisse en vue d'éliminer les doubles impositions en matière d'impôts sur le revenu et sur la fortune et de prévenir la fraude et l'évasion fiscales : " 1. Au sens de la présente convention, l'expression " résident d'un Etat contractant " désigne toute personne qui, en vertu de la législation dudit Etat, est assujettie à l'impôt dans cet Etat en raison de son domicile, de sa résidence, de son siège de direction ou de tout autre critère de nature analogue / 6 (...) N'est pas considérée comme résident d'un Etat contractant au sens du présent article : / (...) b) Une personne physique qui n'est imposable dans cet Etat que sur une base forfaitaire déterminée d'après la valeur locative de la ou des résidences qu'elle possède sur le territoire de cet Etat. (...) 2. Lorsque (...) une personne physique est considérée comme résident de chacun des Etats contractants, le cas est résolu d'après les règles suivantes : a) Cette personne est considérée comme résident de l'Etat contractant où elle dispose d'un foyer d'habitation permanent, cette expression désignant le centre des intérêts vitaux, c'est-à-dire le lieu avec lequel les relations personnelles sont les plus étroites (...) ". En vertu du 5 de l'article 15 de la même convention, ne sont imposables que dans l'Etat dont le cédant est résident les gains provenant de l'aliénation de tous biens autres qu'immobiliers, mobiliers mais représentatifs d'actifs immobiliers, ou mobiliers mais propriété d'un établissement stable.
4. Aux termes du paragraphe n° 7 de la documentation de base publiée le 10 décembre 1972 sous la référence 14 B-2211, qui fait suite à un accord intervenu, sur le fondement de l'article 27 de la convention et sous forme d'échange de lettres entre les administrations fiscales française et suisse, en vue d'interpréter les stipulations précitées du b) du paragraphe 6 de son article 4 et qui a donné lieu, pour ce qui concerne la Suisse, à la publication le 29 février 1968 d'une circulaire de l'Administration fédérale suisse des Contributions : " Se trouvent (...) exclues du bénéfice de la convention (...) du côté suisse, les personnes qui se trouvent soumises à l'impôt sur une base forfaitaire déterminée à partir du montant du loyer ou de la valeur locative de leur appartement ou du prix de pension (art. 18 bis de l'arrêté du Conseil fédéral du 9 décembre 1940 et dispositions semblables du droit cantonal). Toutefois, pour l'application de ces dispositions, il y a lieu de considérer qu'une personne assujettie à l'impôt à forfait en Suisse (art. 18 bis AIN et les dispositions semblables du droit cantonal) a néanmoins la qualité de résident de Suisse au sens de l'article 4 de la convention : a - si la base d'imposition fédérale, cantonale et communale, est supérieure à cinq fois la valeur locative de l'habitation du contribuable ou à une fois et demie le prix de pension qu'il paie, et - b si la base d'imposition cantonale et communale ne s'écarte pas notablement de celle qui est déterminante pour 1'IDN (Impôt fédéral pour la défense nationale), ladite base cantonale et communale devant, en tout état de cause, être égale ou supérieure aux éléments du revenu du contribuable qui proviennent de Suisse et de France, pour les revenus de source française, lorsqu'ils sont privilégiés par la convention, notamment dividendes, intérêts, redevances de licences (voir circulaire de l'Administration fédérale suisse des Contributions du 29 février 1968 annexe n°13) ". Cette dernière circulaire fait état du ralliement, " par souci de conciliation ", des autorités françaises à la position des autorités suisses selon lesquelles les stipulations du b) du 6 de l'article 4 de la convention " ne visent que les personnes imposées sur un multiple de la valeur locative de leur habitation ou d'un prix de pension, à l'exclusion de toute personne taxée sur une base supérieure, que celle-ci corresponde au train de vie du contribuable ou à la somme des différents éléments du revenu mentionnés à l'article 18 bis AIN ".
5. La cour administrative d'appel a, en premier lieu, relevé qu'il n'était pas contesté que les requérants, compte tenu de leur patrimoine foncier et de la détention de valeurs mobilières dans plusieurs sociétés, avaient en France le centre de leurs intérêts économiques en 2011, de sorte qu'ils devaient être regardés comme ayant eu, au titre de ladite année, leur domicile fiscal en France au sens de la loi française.
6. Elle a, en deuxième lieu, jugé qu'il était constant que les époux A... avaient été imposés en Suisse sur une base forfaitaire et qu'il n'était ni établi, ni même allégué que cette base forfaitaire n'avait pas été calculée à partir de la valeur locative de leur résidence, ce dont elle a conclu que les intéressés, qui ne le contestaient au demeurant pas, ne pouvaient se prévaloir, pour prétendre être regardés comme résidents de Suisse, des stipulations du b) du paragraphe 6 de l'article 4 de la convention franco-suisse.
7. Elle a enfin jugé, en troisième lieu, que les requérants n'étaient pas fondés à se prévaloir, sur le fondement des dispositions de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, de l'interprétation donnée de ces stipulations par l'administration fiscale au paragraphe n° 7 de la documentation de base 14 B-2211 du 10 décembre 1972 mentionnée plus haut, au motif que cette doctrine ne faisait pas mention des plus-values et ne définissait pas la notion de " revenus privilégiés ", ce dont elle a déduit qu'elle ne contenait aucune interprétation formelle du texte fiscal dont M. et Mme A... puissent se prévaloir sur le fondement de la garantie contre les changements de doctrine de l'administration.
8. En statuant ainsi, alors que ces commentaires se référaient explicitement aux dispositions du droit fiscal suisse relatives au régime d'imposition d'après la dépense et à la circulaire de l'administration fédérale suisse des contributions du 29 février 1968 qui en éclairait elle-même la portée, sans rechercher quelle était, au regard de ces dispositions, la signification des termes ainsi employés, la cour administrative d'appel a entaché son arrêt d'une erreur de droit.
9. Il suit de là que M. et Mme A... sont fondés à demander, pour ce motif, l'annulation des articles 1er et 2 de l'arrêt qu'ils attaquent, sans qu'il soit besoin de se prononcer sur les autres moyens de leur pourvoi.
10. Il y a lieu, dans les circonstances de l'espèce, de faire application de l'article L. 821-1 du code de justice administrative et de régler l'affaire au fond.
11. Il résulte de l'instruction qu'au cours de l'année 2011, compte-tenu de leur patrimoine foncier et de la détention de valeurs mobilières dans plusieurs sociétés, notamment et principalement au travers la détention de la totalité des titres de la SA Financière PB, les époux A... avaient en France le centre de leurs intérêts économiques au sens du c) de l'article 4 B du code général des impôts, et partant doivent être regardés comme ayant eu la qualité de résidents de France au sens du 1 de l'article 4 de la convention franco-suisse du 9 septembre 1966.
12. Il résulte, en deuxième lieu, des stipulations précitées du b) du 6 de ce même article 4 que ne sont pas considérées comme des résidents d'un des deux Etats contractants, alors même qu'elles satisferaient aux conditions posées par le 1 de cet article, les personnes qui ne sont imposables dans cet Etat que sur une base forfaitaire déterminée en tenant compte de la valeur locative de la ou des résidences qu'elles possèdent sur le territoire de cet Etat. Il est constant que les intéressés ont été soumis, au titre de l'année en litige, à l'impôt sur le revenu en Suisse selon le régime d'imposition d'après la dépense, applicable aux personnes qui s'installent en Suisse sans avoir la nationalité de ce pays et sans y exercer d'activité lucrative, tel que défini par l'article 14 de la loi fédérale sur l'impôt fédéral direct et par l'article 6 de la loi fédérale d'harmonisation des impôts directs. Il ressort de ces dispositions de droit suisse, dans leur version applicable en 2011, que si la base d'imposition est déterminée à partir des dépenses annuelles du contribuable et des personnes dont il a la charge, exposées durant la période de calcul en Suisse et à l'étranger, pour assurer leur train de vie, le bénéfice de ce régime est subordonné à la condition que la base d'imposition retenue soit supérieure, notamment, à cinq fois le loyer ou la valeur locative de l'habitation pour les chefs de famille et à deux fois ce montant pour les autres contribuables. Les contribuables imposés selon ce régime doivent, par suite, être regardé comme entrant dans le champ de l'exclusion prévue au b) du 6 de l'article 4 de la convention. M. et Mme A... ne peuvent, ainsi, être regardés comme résidents de Suisse par application de la convention, alors même qu'ils seraient, en vertu de la législation suisse, assujettis à l'impôt dans cet Etat à raison de leur domicile ou de leur résidence, au sens et pour l'application du 1 du même article.
13. En troisième lieu, aux termes de l'article 18 bis de l'arrêté du conseil fédéral du 9 décembre 1940 concernant la perception d'un impôt pour la défense nationale, dans sa rédaction issue de l'arrêté modificatif du 11 octobre 1949 : " l'impôt à forfait est fixé sur la base de la dépense du contribuable ; il doit cependant être au moins égal aux impôts calculés conformément aux tarifs I à III sur le montant brut des éléments suivants du revenu et de la fortune dont le contribuable dispose au titre de propriétaire ou d'usufruitier, savoir (...) f. sur les éléments de la fortune et du revenu pour lesquels le contribuable, en vertu d'une convention conclue par la Suisse en vue d'éviter les doubles impositions, prétend, en tout ou partie, l'exonération ou le remboursement des impôts étrangers perçus à la source ". Il résulte de ces dispositions, auxquelles se réfèrent explicitement les commentaires publiés le 10 décembre 1972 au paragraphe n° 7 de la documentation de base 14 B-2211 ainsi que la circulaire de l'administration fédérale suisse des contributions du 29 février 1968 à laquelle ils renvoient, que les " revenus privilégiés " s'entendent des revenus de source française taxables en vertu des droits français et suisse et pour lesquels le contribuable a sollicité le bénéfice des clauses de la convention fiscale bilatérale prévoyant, en vue d'éliminer la double imposition, une atténuation, une annulation ou une imputation de l'impôt français.
14. Il n'est pas contesté, en l'espèce, que la plus-value réalisée par les époux A... n'était pas taxable en application de la loi fiscale suisse. Cette plus-value n'est, par suite, pas au nombre des " revenus privilégiés " mentionnés par les commentaires administratifs susmentionnés.
15. Il en résulte, dès lors qu'il ressort des attestations des autorités fiscales suisses produites par les époux A... et qu'il n'est au demeurant pas contesté que leur base d'imposition résultant, pour l'année 2011, de l'application du régime d'imposition d'après la dépense est à la fois supérieure à cinq fois la valeur locative de leur habitation et supérieure à la somme de leurs revenus de source suisse et de leurs revenus de source française ayant la nature de " revenus privilégiés ", au nombre desquels ne figure pas la plus-value en litige, que les intéressés doivent être regardés comme des résidents de Suisse, au sens des stipulations combinées des 1 et b) du 6 de l'article 4 de la convention, dans l'interprétation qu'en donnait, en 2011, l'administration fiscale française dans sa doctrine. Les époux A... étant également, ainsi qu'il a été dit au point 11, résidents de France au sens et pour l'application du 1 de l'article 4 et dès lors qu'il est constant qu'ils avaient en Suisse, à Coinsins (canton de Vaud), leur foyer d'habitation permanent en 2011, il y a lieu de les regarder, en application des règles de conflit de résidence prévues au a) du 2 de ce même article 4, comme ayant leur résidence en Suisse pour l'application des règles de répartition du pouvoir d'imposer fixées par la convention.
16. Dès lors qu'en vertu du 5 de l'article 15 de la même convention, les plus-values de cession de valeurs mobilières telles que celle réalisée par M. et Mme A... ne sont imposables que dans l'Etat de résidence, ces stipulations font obstacle, en l'espèce, à la mise en oeuvre des dispositions des articles 150-0 A et suivants du code général des impôts.
17. Il résulte de tout ce qui précède que le ministre n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement qu'il attaque, le tribunal administratif de Paris a prononcé la décharge de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu mise à la charge de M. et Mme A... et des pénalités correspondantes
18. Il y a lieu, dans les circonstances de l'espèce, de mettre à la charge de l'Etat une somme de 3 000 euros à verser à M. et Mme A... au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
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D E C I D E :
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Article 1er : Les articles 1er et 2 de l'arrêt de la cour administrative d'appel de Paris du 17 décembre 2019 sont annulés.
Article 2 : L'appel du ministre de l'action et des comptes publics est rejeté.
Article 3 : L'Etat versera à M. et Mme A... une somme de 3 000 euros au titre de l'article L.761-1 du code de justice administrative.
Article 4 : La présente décision sera notifiée à M. et Mme B... A... et au ministre de l'économie, des finances et de la relance.
