Vu la procédure suivante :
La société anonyme (SA) BNP Paribas a demandé au tribunal administratif de Montreuil la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés et de contribution sociale sur cet impôt auxquelles elle a été assujettie, en sa qualité de société-mère d'un groupe fiscalement intégré, au titre de l'année 2006, ainsi que celle des intérêts de retard et des majorations dont ces cotisations supplémentaires ont été assorties, à hauteur de la somme globale de 131 127 762 euros. Par un jugement n° 1404000 du 5 novembre 2015, le tribunal administratif de Montreuil a rejeté sa demande.
Par un arrêt n° 15VE04031 du 29 mars 2018, la cour administrative d'appel de Versailles a rejeté l'appel formé par la SA BNP Paribas contre ce jugement.
Par un pourvoi sommaire, un mémoire complémentaire, un mémoire en réplique et deux nouveaux mémoires, enregistrés les 30 mai et 30 août 2018, le 10 décembre 2019, le 28 mai et le 9 juillet 2020 au secrétariat du contentieux du Conseil d'Etat, la SA BNP Paribas demande au Conseil d'Etat :
1°) d'annuler cet arrêt ;
2°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 10 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
Vu les autres pièces du dossier ;
Vu :
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- la loi n° 2008-1443 du 30 décembre 2008 ;
- la loi n° 87-502 du 8 juillet 1987 ;
- le code de justice administrative ;
Après avoir entendu en séance publique :
- le rapport de M. Vincent Daumas, conseiller d'Etat,
- les conclusions de M. Laurent Cytermann, rapporteur public ;
La parole ayant été donnée, après les conclusions, au Cabinet Briard, avocat de la société BNP Paribas ;
Vu la note en délibéré, enregistrée le 30 novembre 2020, présentée par la SA BNP Paribas ;
Considérant ce qui suit :
1. A la suite de vérifications de comptabilité, d'une part, des sociétés en nom collectif (SNC) Financière Taitbout et Financière Paris Haussmann, soumises au régime fiscal des sociétés de personnes, d'autre part, de la société par actions simplifiée unipersonnelle (SASU) Participations Opéra, l'administration fiscale a remis en cause les conséquences fiscales d'une série d'actes impliquant ces trois sociétés, qu'elle a regardés comme caractérisant un abus de droit. Suivant la procédure prévue par l'article L. 64 du livre des procédures fiscales, elle a adressé le 22 décembre 2009 à la SASU Participations Opéra, en ses qualités d'associée et de gérante des deux SNC, une proposition de rectification dans laquelle elle envisageait le rehaussement des résultats déclarés par cette société pour l'établissement, au titre de l'exercice clos en 2006, de l'impôt sur les sociétés et de la contribution sociale sur cet impôt, ainsi que l'application de la majoration de 80 % prévue par l'article 1729 du code général des impôts en cas d'abus de droit. Après un avis favorable donné par le comité de l'abus de droit fiscal aux rectifications proposées par l'administration, celle-ci a mis en recouvrement au nom de la société anonyme (SA) BNP Paribas, société placée à la tête du groupe fiscalement intégré dont la SASU Participations Opéra était membre, des suppléments d'impôt sur les sociétés et de contribution sociale sur cet impôt au titre de l'année 2006, assortis d'intérêts de retard et de majorations de 80 %. La SA BNP Paribas a demandé la décharge de ces sommes au tribunal administratif de Montreuil, qui a rejeté sa demande par jugement du 5 novembre 2015. Elle se pourvoit en cassation contre l'arrêt du 29 mars 2018 par lequel la cour administrative d'appel de Versailles a rejeté son appel contre ce jugement.
Sur l'arrêt en tant qu'il se prononce sur la procédure d'imposition et de sanction :
2. En premier lieu, aux termes de l'article L. 80 D du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction applicable à la procédure de sanction en litige : " Les décisions mettant à la charge des contribuables des sanctions fiscales sont motivées au sens de la loi n° 79-587 du 11 juillet 1979 relative à la motivation des actes administratifs et à l'amélioration des relations entre l'administration et le public, quand un document ou une décision adressés au plus tard lors de la notification du titre exécutoire ou de son extrait en a porté la motivation à la connaissance du contribuable. / Les sanctions fiscales ne peuvent être prononcées avant l'expiration d'un délai de trente jours à compter de la notification du document par lequel l'administration a fait connaître au contribuable ou redevable concerné la sanction qu'elle se propose d'appliquer, les motifs de celle-ci et la possibilité dont dispose l'intéressé de présenter dans ce délai ses observations ". Aux termes de l'article L. 80 E du même livre, dans sa rédaction applicable à la procédure de sanction en litige : " La décision d'appliquer les majorations et amendes prévues aux articles 1729, 1732 et 1735 ter du code général des impôts est prise par un agent de catégorie A détenant au moins un grade fixé par décret qui vise à cet effet le document comportant la motivation des pénalités ". Selon l'article R. 80 E-1 du même livre, dans sa rédaction applicable à la procédure de sanction en litige : " La décision d'appliquer les majorations et amendes mentionnées à l'article L. 80 E est prise par un agent ayant au moins le grade d'inspecteur départemental ". Enfin, selon l'article R. 64-1 du même livre, dans sa rédaction applicable à la procédure d'imposition en litige : " La décision de mettre en oeuvre les dispositions prévues à l'article L. 64 est prise par un agent ayant au moins le grade d'inspecteur départemental qui vise à cet effet la notification de la proposition de rectification ".
3. D'une part, il résulte des dispositions de l'article L. 80 D précité que l'administration a l'obligation, au moins trente jours avant la mise en recouvrement de pénalités visées par le second alinéa de ce texte, d'adresser au contribuable un document comportant la motivation des pénalités qu'elle envisage de lui appliquer et indiquant qu'il dispose d'un délai de trente jours pour présenter ses observations. L'administration n'est tenue de renouveler cette formalité que si, pour quelque motif que ce soit, elle modifie, avant leur mise en recouvrement, la base légale, la qualification ou les motifs des pénalités qu'elle se propose d'appliquer au contribuable. D'autre part, il résulte des dispositions de l'article L. 80 E précité que le document comportant la motivation des pénalités au sens de ces dispositions s'entend du document que l'administration a l'obligation de faire parvenir au contribuable en application du second alinéa de l'article L. 80 D du livre des procédures fiscales. Ainsi, un tel document doit être visé, en application de l'article L. 80 E du livre des procédures fiscales, par un agent ayant au moins le grade précisé par les dispositions de l'article R. 80 E-1 du même livre.
4. Il ressort des pièces du dossier soumis aux juges du fond, d'une part, que la proposition de rectification du 22 décembre 2009 adressée à la SASU Participations Opéra comportait la motivation justifiant l'application de majorations de 80 % pour abus de droit, sanction prévue par l'article 1729 du code général des impôts, d'autre part, que l'administration n'a modifié, avant leur mise en recouvrement, ni la base légale, ni la qualification, ni les motifs de ces pénalités. Par suite, la cour administrative d'appel n'a commis aucune erreur de droit et n'a pas dénaturé les pièces du dossier en jugeant que l'apposition, sur cette proposition de rectification elle-même, du visa d'un agent ayant au moins le grade d'inspecteur départemental suffisait à assurer la régularité de la procédure suivie au regard des dispositions des articles R. 64-1 et R. 80 E-1 du livre des procédures fiscales, sans qu'il fût besoin, contrairement à ce que persiste à soutenir la société requérante, de réitérer un tel visa sur l'avis de mise en recouvrement.
5. En deuxième lieu, aux termes de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction issue de la loi du 30 décembre 2008 de finances rectificative pour 2008 : " Il ne sera procédé à aucun rehaussement d'impositions antérieures si la cause du rehaussement poursuivi par l'administration est un différend sur l'interprétation par le redevable de bonne foi du texte fiscal et s'il est démontré que l'interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été, à l'époque, formellement admise par l'administration. / Lorsque le redevable a appliqué un texte fiscal selon l'interprétation que l'administration avait fait connaître par ses instructions ou circulaires publiées et qu'elle n'avait pas rapportée à la date des opérations en cause, elle ne peut poursuivre aucun rehaussement en soutenant une interprétation différente. Sont également opposables à l'administration, dans les mêmes conditions, les instructions ou circulaires publiées relatives au recouvrement de l'impôt et aux pénalités fiscales ". Sont opposables à l'administration, dans les conditions prévues par le second alinéa de ce texte, les instructions ou circulaires publiées relatives à l'assiette ou au recouvrement de l'impôt, ainsi que celles relatives au bien-fondé ou au recouvrement des pénalités fiscales, mais non celles relatives à la procédure d'établissement de l'impôt, ni celles relatives à la procédure d'établissement des pénalités fiscales. Dès lors que l'avis de mise en recouvrement est l'acte par lequel l'administration établit sa créance sur le contribuable et rend celle-ci exigible, sans pour autant constituer un acte de poursuite, une instruction portant sur les mentions devant figurer sur l'avis de mise en recouvrement est relative à la procédure d'établissement de l'impôt ou des pénalités fiscales, et non au recouvrement de l'impôt.
6. Il ressort des pièces du dossier soumis aux juges du fond que la société requérante a fait valoir devant la cour administrative d'appel l'irrégularité de l'avis de mise en recouvrement au motif qu'il ne comportait aucune référence au code général des impôts permettant d'identifier la base légale des sommes mises à sa charge, en se prévalant à cette fin, sur le fondement du second alinéa de l'article L. 80 A précité, des paragraphes 20 et 40 de l'instruction administrative publiée au bulletin officiel des finances publiques-impôts sous la référence BOI-REC-PREA-10-10-20, à jour au 12 septembre 2012, qui portent sur les mentions devant figurer sur l'avis de mise en recouvrement. Il résulte de ce qui a été dit au point précédent qu'une telle instruction est relative à la procédure d'établissement de l'impôt ou des pénalités fiscales, et non au recouvrement de l'impôt. Par suite, la cour administrative d'appel n'a pas commis d'erreur de droit en jugeant que la société ne pouvait l'opposer à l'administration sur le fondement du second alinéa de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales.
7. En troisième lieu, la société requérante ne peut en tout état de cause utilement soutenir, pour la première fois devant le juge de cassation, que l'avis de mise en recouvrement méconnaîtrait la loi du 11 juillet 1979 relative à la motivation des actes administratifs et à l'amélioration des relations entre l'administration et le public, faute de mentionner la base légale des majorations sur lesquelles il porte.
8. En quatrième lieu, si la société requérante fait valoir que l'avis de mise en recouvrement est irrégulier en ce qu'il se réfère, s'agissant des majorations, à une lettre désignée de manière incomplète et dont elle n'aurait jamais eu connaissance, la cour administrative d'appel a répondu à ce moyen au point 17 de l'arrêt attaqué, sans que cette réponse soit critiquée par le pourvoi.
9. En dernier lieu, il ne ressort pas des pièces du dossier soumis aux juges du fond, contrairement à ce que soutient la société requérante, que l'avis de mise en recouvrement litigieux serait entaché d'une autre irrégularité, d'une gravité telle qu'elle devrait conduire à le regarder comme inexistant. Par suite, le moyen tiré de ce que la cour administrative d'appel aurait omis de relever d'office le moyen d'ordre public tiré de l'inexistence de l'avis de mise en recouvrement ne peut qu'être écarté. Au surplus, les irrégularités qui, selon la société, affecteraient l'avis de mise en recouvrement s'agissant des majorations sur lesquelles il porte ne seraient de nature, eu égard au caractère divisible d'un tel acte, qu'à entraîner la décharge de ces seules majorations, à l'exclusion des droits en principal et des intérêts de retard.
Sur l'arrêt en tant qu'il se prononce sur la prescription du droit de reprise de l'administration :
10. Aux termes de l'article L. 80 B du livre des procédures fiscales : " La garantie prévue au premier alinéa de l'article L. 80 A est applicable : / 1° Lorsque l'administration a formellement pris position sur l'appréciation d'une situation de fait au regard d'un texte fiscal (...) ". Les contribuables ne sont en droit d'invoquer, sur le fondement du premier alinéa de l'article L. 80 A ou de l'article L. 80 B du livre des procédures fiscales, lorsque l'administration procède à un rehaussement d'impositions antérieures, que des interprétations ou des appréciations antérieures à l'imposition primitive. Les opinions émises par les agents des services fiscaux lors d'une procédure d'imposition conduisant à l'établissement d'impositions supplémentaires ne peuvent, en tout état de cause, être invoquées dès lors que ces opinions ne sont pas antérieures aux impositions primitives.
11. Il ressort des pièces du dossier soumis aux juges du fond que la société requérante s'est prévalue devant la cour administrative d'appel, sur le fondement des articles L. 80 A et L. 80 B précités, d'une indication relative au montant à hauteur duquel la prescription en matière d'impôt se trouvait interrompue, qui figurait dans la proposition de rectification adressée le 22 décembre 2009 à la SASU Participations Opéra. Cette proposition de rectification a conduit aux impositions supplémentaires contestées par la société requérante. Par suite, la cour administrative d'appel n'a commis ni erreur de droit ni erreur de qualification juridique des faits en jugeant que l'indication contenue dans la proposition de rectification en question ne constituait pas une prise de position formelle dont la société requérante pouvait se prévaloir sur le fondement des articles L. 80 A et L. 80 B du livre des procédures fiscales.
Sur l'arrêt en tant qu'il se prononce sur la qualification d'abus de droit :
12. Aux termes de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction issue de la loi du 30 décembre 2008 de finances rectificative pour 2008 : " Afin d'en restituer le véritable caractère, l'administration est en droit d'écarter, comme ne lui étant pas opposables, les actes constitutifs d'un abus de droit, soit que ces actes ont un caractère fictif, soit que, recherchant le bénéfice d'une application littérale des textes ou de décisions à l'encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs, ils n'ont pu être inspirés par aucun autre motif que celui d'éluder ou d'atténuer les charges fiscales que l'intéressé, si ces actes n'avaient pas été passés ou réalisés, aurait normalement supportées eu égard à sa situation ou à ses activités réelles. / En cas de désaccord sur les rectifications notifiées sur le fondement du présent article, le litige est soumis, à la demande du contribuable, à l'avis du comité de l'abus de droit fiscal. L'administration peut également soumettre le litige à l'avis du comité. / Si l'administration ne s'est pas conformée à l'avis du comité, elle doit apporter la preuve du bien-fondé de la rectification (...) ".
13. Il ressort des pièces du dossier soumis aux juges du fond, tout d'abord, que la SASU Participations Opéra a créé le 23 février 2006 avec une autre société du groupe BNP Paribas deux SNC dénommées Financière Taitbout et Financière Paris Haussmann, dont la date de clôture de l'exercice social était fixée au 30 novembre de chaque année et dont elle est devenue la gérante. Les statuts de chacune de ces SNC ont été modifiés le 15 mars 2006 pour augmenter fortement leur capital, porté de 1 000 euros à 205 millions d'euros, pour y faire entrer, à la place de l'autre société du groupe BNP Paribas, une société à chaque fois extérieure à ce groupe et pour modifier leur objet social, désormais défini comme tendant à la réalisation d'une opération financière complexe consistant principalement en l'acquisition de contrats optionnels sur l'indice CAC 40. A l'issue de ces modifications, le capital de chaque SNC était réparti entre la SASU Participations Opéra, à hauteur de 94,63 %, et une société extérieure au groupe BNP Paribas, à hauteur de 5,37 %. Toutefois, seules les parts des associées extérieures ont été intégralement libérées, la SASU Participations Opéra ne libérant quant à elle qu'une fraction minime du capital correspondant à ses parts, représentant moins de 0,2 % du capital social. Aux termes des statuts de chaque SNC, les droits des associés à une fraction des bénéfices distribués, de même que leurs obligations de contribuer aux pertes, étaient proportionnels au montant du capital libéré correspondant à leurs parts rapporté au montant total du capital social libéré.
14. Il ressort des pièces du dossier soumis aux juges du fond, ensuite, que l'acquisition des contrats optionnels mentionnés au point précédent a été financée par chaque SNC, d'une part et à hauteur de 11 millions d'euros, grâce au capital libéré par l'associée extérieure, d'autre part et à hauteur de 189 millions d'euros, grâce à un emprunt réalisé auprès d'une société liée à l'associée extérieure et venant à échéance le 29 novembre 2006. Les clauses de ces contrats optionnels, acquis auprès de la SA BNP Paribas, étaient rédigées en des termes parfaitement symétriques, de sorte que, quelles que fussent les évolutions de l'indice CAC 40 au cours de la période couverte par ces contrats, l'une des deux SNC devait nécessairement réaliser un bénéfice d'un montant d'environ 200 millions d'euros et l'autre un déficit approximativement du même montant.
15. Il ressort encore des pièces du dossier soumis aux juges du fond que la SASU Participations Opéra avait conclu dès le 15 mars 2006 avec chacune des deux sociétés entrant respectivement au capital de la SNC Financière Taitbout et au capital de la SNC Financière Paris Haussmann des promesses croisées d'achat et de vente des parts des SNC souscrites par ces sociétés extérieures au groupe BNP Paribas. Ces engagements réciproques garantissaient, d'une part, que dans l'hypothèse d'un dénouement négatif des opérations financières auxquelles la SNC était dédiée, devant aboutir à la constatation d'un important déficit, l'associée extérieure serait en mesure d'obtenir de la SASU Participations Opéra le rachat de ses parts de la SNC, pour un prix fixé indépendamment de son résultat et très supérieur à leur valeur vénale, à une date antérieure de quelques jours à la clôture de l'exercice de la SNC, le 30 novembre 2006. Ces engagements garantissaient, d'autre part et inversement, que dans l'hypothèse d'un dénouement positif des opérations financières auxquelles la SNC était dédiée, devant aboutir à la constatation d'un important bénéfice, la SASU Participations Opéra serait en mesure d'obtenir de l'associée extérieure la vente de ses parts de la SNC, pour un prix fixé indépendamment de son résultat et très inférieur à leur valeur vénale, à une date postérieure de quelques jours à la clôture de l'exercice de la SNC.
16. Il ressort enfin des pièces du dossier soumis aux juges du fond que la SNC Financière Paris Haussmann a enregistré, au titre de l'exercice clos le 30 novembre 2006, un déficit d'un peu plus de 200 millions d'euros, tandis que la SNC Financière Taitbout a enregistré, au titre du même exercice, un bénéfice d'un peu plus de 200 millions d'euros. Conformément aux promesses croisées d'achat et de vente mentionnées au point précédent, la participation de l'associée extérieure dans la SNC déficitaire a été cédée à la SASU Participations Opéra avant la clôture de l'exercice de la SNC, de sorte que la SASU Participations Opéra, suivant le régime d'imposition des sociétés de personnes, a pris en compte l'intégralité du déficit de la SNC pour l'établissement de ses propres résultats imposables à l'impôt sur les sociétés au titre de son exercice clos le 31 décembre 2006. Conformément à ces mêmes promesses, la participation de l'associée extérieure dans la SNC bénéficiaire a été cédée à la SASU Participations Opéra après la clôture de l'exercice de la SNC. Toutefois, d'une part, compte tenu de la clause des statuts de la SNC prévoyant la répartition des bénéfices au prorata du capital libéré, seule une petite partie du bénéfice réalisé par la SNC a été prise en compte par la SASU Participations Opéra, suivant le régime d'imposition des sociétés de personnes, pour l'établissement de ses propres résultats au titre de l'exercice clos en 2006. D'autre part, si la plus grande partie du bénéfice réalisé par la SNC a été prise en compte par l'associée extérieure, toujours suivant le régime d'imposition des sociétés de personnes, pour l'établissement de ses propres résultats au titre de son exercice clos le 31 décembre 2006, un montant identique a été ajouté par celle-ci au prix d'acquisition des parts de la SNC, pour le calcul de la plus-value imposable qu'elle a réalisée lors de leur cession, au cours du même exercice, à la SASU Participations Opéra, par application du correctif résultant de la décision " Société anonyme Etablissements Quémener " du Conseil d'Etat statuant au contentieux du 16 février 2000. Ainsi, le déficit de la SNC déficitaire a été intégralement imputé sur les résultats de la SASU Participations Opéra retenus au titre de l'année 2006 pour l'établissement de l'impôt sur les sociétés dû par cette dernière tandis que, pour plus de 95 %, le bénéfice réalisé symétriquement par l'autre SNC a été soustrait à toute imposition entre ses mains au titre de l'exercice de sa réalisation, sans pour autant donner lieu à une imposition effective entre les mains de son associée extérieure.
17. Après avoir analysé l'ensemble des éléments résumés aux points précédents, la cour administrative d'appel a jugé qu'ils correspondaient à une opération unique, inspirée par un but exclusivement fiscal méconnaissant l'objectif recherché par le législateur au travers des dispositions des articles 8 et 218 bis du code général des impôts, tendant à une imposition effective, au nom des seuls associés d'une société de personnes, des bénéfices réalisés par celle-ci à la clôture de l'exercice. La cour a écarté, en conséquence, le moyen tiré de la méconnaissance par l'administration fiscale des dispositions de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales, après avoir, en outre, qualifié l'opération de montage présentant un caractère artificiel.
18. En premier lieu, si la cour administrative d'appel a cité l'article L. 64 du livre des procédures fiscales dans sa rédaction antérieure à celle issue de la loi du 30 décembre 2008 de finances rectificative pour 2008, alors qu'il résulte des dispositions du IX de l'article 35 de cette loi que seule cette dernière version était applicable à la résolution du litige, l'erreur ainsi commise est restée sans incidence sur le bien-fondé de son raisonnement et doit être regardée comme une simple erreur de plume. Par suite, le moyen tiré de ce que la cour aurait méconnu le champ d'application de la loi doit être écarté.
19. En deuxième lieu, il ressort des pièces du dossier soumis aux juges du fond que la société a elle-même rappelé, dans ses écritures produites devant la cour, l'analyse du comité de l'abus de droit fiscal selon laquelle l'opération avait été inspirée par des motifs allant à l'encontre des objectifs poursuivis par le législateur lors de l'adoption des dispositions des articles 8 et 218 bis du code général des impôts. Par suite, le moyen tiré de ce que la cour, en statuant par les motifs résumés au point 17, aurait méconnu son office, la loyauté des débats et le principe du contradictoire en se fondant sur des éléments que les parties n'auraient pas été mises à même de débattre ne peut qu'être écarté.
20. En troisième lieu, il ressort des énonciations mêmes de l'arrêt attaqué que, ainsi qu'il a été dit au point 17, la cour administrative d'appel a regardé l'opération litigieuse comme procédant d'une application des dispositions des articles 8 et 218 bis du code général des impôts en méconnaissance de l'objectif recherché par le législateur au travers de ces dispositions, tendant à une imposition effective, au nom des seuls associés d'une société de personnes, des bénéfices réalisés par celle-ci à la clôture de l'exercice. Par suite, le moyen tiré de ce que la cour aurait entaché son arrêt d'une insuffisance de motivation et méconnu l'article L. 64 du livre des procédures fiscales en s'abstenant de rechercher si l'opération litigieuse avait consisté en la recherche d'une application littérale des textes à l'encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs ne peut qu'être écarté.
21. La SA BNP Paribas conteste, en quatrième lieu, les motifs par lesquels la cour administrative d'appel a jugé que l'opération litigieuse ne poursuivait pas de but autre que celui, purement fiscal, consistant à disjoindre le traitement au regard de l'impôt des résultats symétriques réalisés par les deux SNC, en attribuant la totalité du déficit de la SNC déficitaire à son associée membre du groupe BNP Paribas, déficit qui a été pris en compte pour l'établissement de ses résultats imposables au titre de l'année de sa réalisation, tout en attribuant la quasi-totalité du bénéfice de la SNC bénéficiaire à son associée extérieure à ce groupe, bénéfice qui a été dans cette mesure soustrait à toute imposition effective au titre de l'année de sa réalisation.
22. Tout d'abord, la société requérante soutient que la cour administrative d'appel se serait bornée, pour juger que l'opération poursuivait un but exclusivement fiscal, à en décrire les effets fiscaux. Il résulte cependant des énonciations de l'arrêt attaqué que la cour a examiné les justifications autres que fiscales avancées par la société, les a écartées, puis a jugé que les éléments de l'opération litigieuse qui sont directement à l'origine de l'avantage fiscal mentionné au point 21 de la présente décision, notamment les clauses des promesses croisées d'achat et de vente des parts des SNC souscrites par les sociétés extérieures au groupe BNP Paribas aboutissant à faire varier la date de cession de ces parts par rapport à la date à laquelle les SNC clôturaient leur exercice en fonction du dénouement favorable ou non des opérations financières réalisées par chacune d'elles, ainsi qu'à fixer à l'avance un prix de cession de ces parts quant à lui dépourvu de lien avec le résultat de chaque SNC, ne répondaient, indépendamment de leurs effets fiscaux, à aucune logique économique ou financière. Son arrêt n'est donc entaché d'aucune insuffisance de motivation sur ce point.
23. La société requérante fait ensuite valoir, pour contester les motifs par lesquels la cour administrative d'appel a jugé que l'opération poursuivait un but exclusivement fiscal, que le bénéfice de la SNC bénéficiaire non imposé entre les mains de la SASU Participations Opéra aurait été imposé, pour le surplus, entre les mains de l'associée extérieure au groupe BNP Paribas. Toutefois il est constant, ainsi que l'a au demeurant relevé la cour au point 14 de l'arrêt attaqué, sans que ce motif soit critiqué par le pourvoi, que ce bénéfice n'a donné lieu à aucune imposition effective entre les mains de l'associée extérieure au groupe BNP Paribas dès lors que, ainsi qu'il a été dit au point 16, si son montant a été inclus par celle-ci dans ses résultats déclarés pour l'établissement de l'impôt dû au titre de son exercice clos le 31 décembre 2006, un montant identique a été déduit de ces mêmes résultats par application du correctif résultant de la décision " Société anonyme Etablissements Quémener " du Conseil d'Etat statuant au contentieux du 16 février 2000.
24. La société requérante fait aussi valoir qu'à la date de la clôture de l'exercice de la SASU Participations Opéra dont les résultats ont été rectifiés, une plus-value latente existait toujours sur les parts de la SNC bénéficiaire inscrites à son actif, qui avait vocation à être imposée entre ses mains au titre d'un exercice ultérieur, à l'occasion de la cession de ces parts ou de la dissolution de la SNC. Cependant, une telle circonstance n'est pas de nature à remettre en cause la minoration de l'impôt normalement dû par la SASU Participations Opéra à raison de l'imposition entre ses mains du bénéfice de cette SNC au titre de l'exercice de sa réalisation. Au surplus, la cour administrative d'appel a répondu à cette argumentation au point 14 de l'arrêt attaqué, sans que sa réponse soit critiquée par le pourvoi.
25. Il est encore soutenu que, contrairement à ce qu'a jugé la cour administrative d'appel, l'opération litigieuse présentait un intérêt autre que fiscal pour les sociétés y ayant pris part. S'agissant des sociétés extérieures au groupe BNP Paribas, la société requérante fait valoir, d'une part, que l'associée minoritaire de la SNC Financière Taitbout a retiré une plus-value, sur le plan comptable, de la cession des parts souscrites dans la SNC, d'autre part, que les sociétés auprès desquelles les SNC avaient contracté des emprunts ont été rémunérées en contrepartie par le versement d'intérêts. S'agissant des sociétés membres du groupe BNP Paribas, la société requérante fait valoir que la banque a mis en place, dans le cadre de son activité de marché, deux co-investissements au travers de sociétés en nom collectif dédiées, le second ayant pour objet de couvrir les risques générés par le premier, que par ailleurs, elle a obtenu de transférer la couverture de risques de marché " systémiques " à une société extérieure au groupe BNP Paribas, au travers des conditions financières des emprunts contractés par les SNC, enfin qu'elle a perçu des commissions sur les contrats optionnels acquis par les SNC. Toutefois, la société requérante n'indique pas davantage que devant la cour administrative d'appel en quoi les éléments de l'opération litigieuse qui sont directement à l'origine de l'avantage fiscal mentionné au point 21 de la présente décision, notamment les clauses des promesses croisées d'achat et de vente des parts des SNC souscrites par les sociétés extérieures au groupe BNP Paribas aboutissant à faire varier la date de cession de ces parts par rapport à la date à laquelle les SNC clôturaient leur exercice en fonction du dénouement favorable ou non des opérations financières réalisées par chacune d'elles, ainsi qu'à fixer à l'avance un prix de cession de ces parts quant à lui dépourvu de lien avec le résultat de chaque SNC, répondraient à un intérêt autre que fiscal.
26. Il résulte de ce qui précède que la cour, qui a statué par un arrêt suffisamment motivé, n'a ni dénaturé les faits, ni commis d'erreur de droit ou de qualification juridique en jugeant que l'opération litigieuse avait été inspirée par le but exclusivement fiscal consistant à disjoindre le traitement au regard de l'impôt des résultats symétriques réalisés concomitamment par les deux SNC, en imputant la totalité du déficit de la SNC déficitaire sur les résultats imposables de son associée membre du groupe BNP Paribas dès l'année de sa réalisation, tout en faisant échapper la quasi-totalité du bénéfice de la SNC bénéficiaire à toute imposition effective au titre de cette même année.
27. En dernier lieu, si la société requérante critique les motifs par lesquels la cour administrative d'appel a qualifié l'opération litigieuse de montage présentant un caractère artificiel, de tels motifs ne peuvent qu'être regardés comme surabondants dès lors que, comme il a déjà été dit au point 17, la cour a jugé par ailleurs que cette opération avait été inspirée par un but exclusivement fiscal méconnaissant l'objectif recherché par le législateur au travers des dispositions des articles 8 et 218 bis du code général des impôts. Les moyens dirigés contre les motifs qualifiant l'opération litigieuse de montage artificiel ne sauraient dès lors, quel qu'en soit le bien-fondé, entraîner l'annulation de l'arrêt attaqué. Ils ne peuvent, par conséquent, qu'être écartés.
Sur l'arrêt en tant qu'il se prononce sur les pénalités :
28. Aux termes de l'article 223 A du code général des impôts, dans sa rédaction applicable à la date de mise en recouvrement des majorations en litige : " Une société peut se constituer seule redevable de l'impôt sur les sociétés dû sur l'ensemble des résultats du groupe formé par elle-même et les sociétés dont elle détient 95 % au moins du capital, de manière continue au cours de l'exercice, directement ou indirectement (...). / (...) / Les sociétés du groupe restent soumises à l'obligation de déclarer leurs résultats qui peuvent être vérifiés dans les conditions prévues par les articles L. 13, L. 47 et L. 57 du livre des procédures fiscales. La société mère supporte, au regard des droits et des pénalités visées à l'article 2 de la loi n° 87-502 du 8 juillet 1987 modifiant les procédures fiscales et douanières, les conséquences des infractions commises par les sociétés du groupe ". Au nombre de ces pénalités figure la majoration de 80 % des droits mise à la charge du contribuable en cas d'abus de droit au sens de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales, prévue à l'article 1729 du code général des impôts.
29. D'une part, il résulte des dispositions de l'article 223 A du code général des impôts citées au point précédent qu'une société qui opte pour le régime d'intégration fiscale prévu par cet article et les articles suivants du même code choisit de se constituer seule redevable, non seulement de l'impôt sur les sociétés dû sur l'ensemble des résultats du groupe formé par elle-même et ses filiales qui en sont membres, mais aussi des sanctions fiscales de nature pécuniaire appliquées, le cas échéant, à raison des infractions commises par ces dernières. La société requérante, à supposer qu'elle entende soulever un tel moyen, n'est en tout état de cause pas fondée à soutenir, pour contester les motifs de l'arrêt attaqué par lesquels la cour administrative d'appel a maintenu à sa charge les majorations de 80 % pour abus de droit, que les dispositions précitées de l'article 223 A du code général des impôts, qui se bornent à désigner, en cas d'option pour le régime d'intégration, le redevable légal des sanctions pécuniaires infligées aux sociétés membres du groupe, méconnaîtraient le principe de personnalité des peines protégé par l'article 6, paragraphe 2, de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales.
30. D'autre part, il ressort des pièces du dossier soumis aux juges du fond que les majorations de 80 % pour abus de droit litigieuses ont été mises à la charge de la SA BNP Paribas en sa seule qualité de société mère d'un groupe fiscalement intégré, en application des dispositions précitées de l'article 223 A du code général des impôts, à raison de l'infraction commise par la SASU Participations Opéra qui, ainsi qu'il a été dit au point 1, était membre de ce groupe. Dès lors, la SA BNP Paribas ne peut utilement faire valoir, pour contester les motifs par lesquels la cour administrative d'appel a maintenu à sa charge ces majorations, qui sanctionnent le comportement de la SASU Participations Opéra et dont la société requérante, comme il a été dit au point précédent, n'est que le redevable légal, qu'eu égard à son propre comportement, les conditions d'application de la majoration de 80 % pour abus de droit prévue à l'article 1729 du code général des impôts, dans sa version antérieure à celle issue de la loi du 30 décembre 2008 de finances rectificative pour 2008, n'étaient pas remplies. Par suite, les moyens tirés de ce que la cour administrative d'appel aurait, pour ce motif, commis une erreur de droit au regard de ces dispositions et méconnu le principe de non rétroactivité de la loi répressive plus sévère ne peuvent qu'être écartés.
31. Il résulte de tout ce qui précède que le pourvoi de la SA BNP Paribas doit être rejeté, y compris ses conclusions présentées au titre des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
D E C I D E :
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Article 1er : Le pourvoi de la SA BNP Paribas est rejeté.
Article 2 : La présente décision sera notifiée à la SA BNP Paribas et au ministre de l'économie, des finances et de la relance.
