| France, Conseil d'État, 9ème - 10ème chambres réunies, 15 octobre 2020, 427313

Vu la procédure suivante :

M. A... B... a demandé au tribunal administratif de Nancy de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auquel son foyer fiscal a été assujetti au titre des années 2008 et 2009. Par un jugement n° 1301228 du 31 janvier 2017, le tribunal administratif de Nancy a rejeté sa demande.

Par un arrêt n° 17NC00783 du 6 décembre 2018, la cour administrative d'appel de Nancy a fait droit à l'appel formé, après le décès de son époux, par Mme C... B... contre ce jugement.

Par un pourvoi enregistré le 23 janvier 2019 au secrétariat du contentieux du Conseil d'Etat, le ministre de l'action et des comptes publics demande au Conseil d'Etat d'annuler les articles 2 et 3 de cet arrêt.

Vu les autres pièces du dossier ;

Vu :

- le code général des impôts, son annexe II et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Après avoir entendu en séance publique :

- le rapport de Mme Cécile Nissen, maître des requêtes en service extraordinaire,

- les conclusions de Mme Céline Guibé, rapporteur public ;

Considérant ce qui suit :

1. Il ressort des pièces du dossier soumis aux juges du fond que M. et Mme B... ont déduit du montant de l'impôt sur le revenu au titre des années 2008 et 2009, sur le fondement de l'article 199 undecies B du code général des impôts, les sommes correspondant aux investissements productifs réalisés en Martinique par l'intermédiaire de la société en participation (SEP) dont M. B... était associé et qui avait pour objet l'acquisition et la mise en location de centrales photovoltaïques en vue de leur exploitation pour la production et la vente d'énergie électrique. A la suite d'un contrôle sur pièces, l'administration fiscale a remis en cause le bénéfice de cette réduction d'impôt, aux motifs, d'une part, que les centrales photovoltaïques financées par la SEP n'avaient pas été raccordées au réseau électrique à la date du 31 décembre 2009, et d'autre part, que leur prix de revient n'était ni justifié ni cohérent avec le montant total allégué des investissements. Par un jugement du 31 janvier 2017, le tribunal administratif de Nancy a rejeté la demande de M. et Mme B... tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu résultant de cette rectification. Le ministre de l'action et des comptes publics demande l'annulation des articles 2 et 3 de l'arrêt du 6 décembre 2018 de la cour administrative d'appel de Nancy qui, statuant sur évocation après avoir annulé le jugement du tribunal pour irrégularité, a déchargé Mme B... des impositions en litige.

2. Aux termes de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales : " L'administration est tenue d'informer le contribuable de la teneur et de l'origine des renseignements et documents obtenus de tiers sur lesquels elle s'est fondée pour établir l'imposition faisant l'objet de la proposition prévue au premier alinéa de l'article L. 57 ou de la notification prévue à l'article L. 76. Elle communique, avant la mise en recouvrement, une copie des documents susmentionnés au contribuable qui en fait la demande ". Il résulte de ces dispositions qu'il incombe à l'administration, quelle que soit la procédure d'imposition mise en oeuvre, et au plus tard avant la mise en recouvrement, d'informer le contribuable dont elle envisage soit de rehausser, soit d'arrêter d'office les bases d'imposition, de l'origine et de la teneur des documents et renseignements obtenus auprès de tiers, qu'elle a utilisés pour fonder les impositions, avec une précision suffisante pour mettre à même l'intéressé d'y avoir accès avant la mise en recouvrement des impositions qui en procèdent. Lorsque l'administration fonde les rectifications envisagées sur plusieurs motifs distincts et autonomes, le défaut de communication des informations utilisées pour établir l'un de ces motifs n'est pas de nature à entacher d'irrégularité, dans son ensemble, la procédure d'imposition, dès lors qu'elle a bien communiqué les informations concernant les motifs justifiant à eux-seuls l'imposition.

3. En jugeant irrégulière la procédure d'imposition suivie à l'encontre des contribuables au motif que l'administration fiscale ne leur avait pas communiqué la facture émise par la société Lynx sur le fondement de laquelle elle avait remis en cause le prix de revient de l'investissement et donc le montant de la réduction d'impôt en litige, alors qu'elle avait relevé que la remise en cause de cet avantage fiscal était également fondée sur le motif, distinct et autonome, tiré du défaut de raccordement au réseau électrique des centrales photovoltaïques à la date du 31 décembre 2009 et que l'administration avait adressé aux contribuables les documents relatifs au raccordement des installations au réseau électrique obtenus auprès d'Electricité de France, la cour a commis une erreur de droit. Par suite, sans qu'il soit besoin de se prononcer sur l'autre moyen du pourvoi, le ministre est fondé à demander l'annulation des articles 2 et 3 de l'arrêt qu'il attaque.

4. Il y a lieu, dans les circonstances de l'espèce, de régler l'affaire au fond en application des dispositions de l'article L. 821-2 du code de justice administrative et, compte tenu de l'annulation du jugement rendu le 31 janvier 2017 par le tribunal administratif de Nancy, de statuer, par la voie de l'évocation, sur les conclusions en décharge présentées devant ce tribunal.

Sur la régularité de la procédure d'imposition :

5. En premier lieu, il résulte de l'instruction que l'administration fiscale n'a pas fondé la remise en cause du bénéfice de la réduction d'impôt en litige sur des motifs qui auraient été révélés à l'occasion de la vérification de la comptabilité de la société Dom-Tom Défiscalisation (DTD), gérante de la SEP ayant réalisé les investissements. Par suite, le moyen tiré de ce que la proposition de rectification serait insuffisamment motivée dès lors qu'elle ne comporterait pas les éléments relatifs à la vérification de comptabilité de la société DTD ne peut qu'être écarté.

6. En deuxième lieu, il résulte de l'instruction et en particulier de la proposition de rectification du 3 novembre 2011, que l'administration a fondé la rectification en litige sur deux motifs distincts et autonomes, l'un tiré de ce que les centrales photovoltaïques n'avaient pas été raccordées au réseau électrique à la date du 31 décembre 2009, de sorte que l'investissement ne pouvait être regardé comme réalisé à cette date, l'autre tiré de ce que la réalité et le montant de l'investissement au titre duquel la réduction fiscale était demandée n'étaient pas établis. Dans ces conditions, comme il a été dit au point 2 ci-dessus, la circonstance que l'administration fiscale n'ait pas communiqué aux contribuables la facture émise par la société Lynx sur le fondement de laquelle elle avait remis en cause le prix de revient de l'investissement n'est pas de nature à entacher la procédure d'irrégularité dès lors qu'il n'est pas contesté que l'administration leur avait communiqué les documents utilisés pour établir le motif tenant au défaut de raccordement des installations et justifiant la remise en cause du principe même de la réduction d'impôt en litige.

7. En troisième lieu, il résulte de l'instruction que la procédure de contrôle sur pièces diligentée par l'administration n'a porté que sur les revenus déclarés par les contribuables. Par suite, le moyen tiré de ce que ce contrôle aurait en réalité conduit à procéder à la vérification de comptabilité de la SEP dont M. B... était l'associé, ne peut qu'être écarté.

Sur le bien-fondé des impositions :

En ce qui concerne la loi fiscale :

8. En premier lieu, aux termes du premier alinéa de l'article 199 undecies B du code général des impôts, dans sa rédaction applicable aux années en litige : " I. Les contribuables domiciliés en France au sens de l'article 4 B peuvent bénéficier d'une réduction d'impôt sur le revenu à raison des investissements productifs neufs qu'ils réalisent dans les départements d'outre-mer (...), dans le cadre d'une entreprise exerçant une activité agricole ou une activité industrielle, commerciale ou artisanale relevant de l'article 34 ". Aux termes du vingtième alinéa du même article : " La réduction d'impôt prévue au premier alinéa est pratiquée au titre de l'année au cours de laquelle l'investissement est réalisé. (...) ". Aux termes de l'article 95 Q de l'annexe II à ce code, dans sa rédaction applicable aux années en litige : " La réduction d'impôt prévue au I de l'article 199 undecies B du code général des impôts est pratiquée au titre de l'année au cours de laquelle l'immobilisation est créée par l'entreprise ou lui est livrée ou est mise à sa disposition dans le cadre d'un contrat de crédit-bail (...) ". Il résulte de la combinaison de ces dispositions que le fait générateur de la réduction d'impôt prévue à l'article 199 undecies B est la date de la création de l'immobilisation au titre de laquelle l'investissement productif a été réalisé ou de sa livraison effective dans le département d'outre-mer. Dans ce dernier cas, la date à retenir est celle à laquelle l'entreprise, disposant matériellement de l'investissement productif, peut commencer son exploitation effective et, dès lors, en retirer des revenus. S'agissant de l'acquisition de centrales photovoltaïques installées sur les toits des habitations des particuliers et données en location à des sociétés en vue de leur exploitation pour la production et la vente d'énergie électrique, la date à retenir en application des dispositions citées ci-dessus est celle du raccordement des installations au réseau public d'électricité, dès lors que les centrales photovoltaïques, dont la production d'électricité a vocation à être vendue par les sociétés exploitantes, ne peuvent être effectivement exploitées et par suite productives de revenus qu'à compter de cette date.

9. Il résulte de l'instruction qu'aucune des centrales photovoltaïques acquises par la SEP dont M. B... était associé n'a été raccordée au réseau public d'électricité en 2008 ou en 2009, de sorte que les investissements, à les supposer effectivement réalisés, ne pouvaient être regardés comme productifs de revenus à la date du 31 décembre de ces deux années.

10. En second lieu, le moyen tiré de ce qu'il ne serait pas établi que le prix d'achat des équipements ne serait pas cohérent avec le montant des investissements allégués, dirigés contre un motif sur lequel l'administration fiscale ne pouvait plus fonder l'imposition contestée pour les raisons énoncées au point 6 ci-dessus et, en tout état de cause, surabondant, est inopérant et ne peut qu'être écarté.

En ce qui concerne l'interprétation de la loi fiscale :

11. Le contribuable ne peut, en tout état de cause, se prévaloir, pour contester le fait générateur de la réduction d'impôt en litige, des dispositions de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales pour demander le bénéfice de l'interprétation de la loi fiscale contenue dans une instruction administrative postérieure aux années d'imposition en litige.

12. Il résulte de tout ce qui précède que Mme B... n'est pas fondée à demander la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et des pénalités correspondantes au titre des années 2008 et 2009 consécutives à la remise en cause de la réduction d'impôt prévue à l'article 199 undecies B du code général des impôts.

13. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce qu'une somme soit mise à ce titre à la charge de l'Etat qui n'est pas, dans la présente instance, la partie perdante.

D E C I D E :

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Article 1er : Les articles 2 et 3 de l'arrêt du 6 décembre 2018 de la cour administrative d'appel de Nancy sont annulés.

Article 2 : Les conclusions tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et des pénalités correspondantes auxquelles M. et Mme B... ont été assujettis au titre des années 2008 et 2009 et celles qu'ils ont présentées au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative sont rejetées.

Article 3 : La présente décision sera notifiée au ministre de l'économie, des finances et de la relance et à Mme C... B....