Vu la procédure suivante :
M. B... A... a demandé au tribunal administratif de Rouen de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles il a été assujetti au titre des années 2007 et 2008. Par deux jugements n° 1400263 et n° 1403872 du 26 février 2015, ce tribunal a rejeté ces demandes.
Par un arrêt nos 15DA00687, 15DA0688 du 30 décembre 2016, la cour administrative d'appel de Douai a rejeté les appels formés par M. A... contre ces jugements.
Par une décision n° 408443 du 25 mai 2018, le Conseil d'État statuant au contentieux a annulé cet arrêt en tant qu'il a statué sur les impositions dues au titre de l'année 2007 et renvoyé l'affaire, dans cette mesure, à la cour administrative d'appel de Douai.
Par un arrêt n° 18DA01094 du 25 mars 2019, la cour a accordé à M. A... la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles il a été assujetti au titre de l'année 2007.
Par un pourvoi enregistré le 21 mai 2019 au secrétariat du contentieux du Conseil d'État, le ministre de l'action et des comptes publics demande au Conseil d'État :
1°) d'annuler cet arrêt ;
2°) réglant l'affaire au fond, de rejeter l'appel de M. A....
Vu les autres pièces du dossier ;
Vu :
- le pacte international relatif aux droits civils et politiques ;
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- la loi n° 79-587 du 11 juillet 1979 ;
- le code de justice administrative ;
Après avoir entendu en séance publique :
- le rapport de M. Jean-Marc Vié, maître des requêtes,
- les conclusions de M. Romain Victor, rapporteur public ;
La parole ayant été donnée, avant et après les conclusions, à la SCP Rousseau, Tapie, avocat de M. A... ;
Considérant ce qui suit :
1. Il ressort des pièces du dossier soumis aux juges du fond qu'à l'issue d'une vérification de comptabilité de l'activité non commerciale exercée par M. A... sous l'appellation WZ Consulting, et d'un examen contradictoire de sa situation fiscale personnelle, l'intéressé a été assujetti à des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales au titre des années 2007 et 2008. Le ministre de l'action et des comptes publics se pourvoit en cassation contre l'arrêt du 25 mars 2019 par lequel la cour administrative d'appel de Douai a, sur renvoi du Conseil d'État statuant au contentieux qui, par une décision du 25 mai 2018, avait annulé un premier arrêt de la même cour du 30 décembre 2016 en tant qu'il statuait sur les impositions dues par M. A... au titre de l'année 2007, accordé la décharge de ces impositions.
2. Aux termes de l'article L. 169 du livre des procédures fiscales : " Pour l'impôt sur le revenu et l'impôt sur les sociétés, le droit de reprise de l'administration des impôts s'exerce jusqu'à la fin de la troisième année qui suit celle au titre de laquelle l'imposition est due (...) ". Aux termes de l'article L. 189 du même livre : " La prescription est interrompue par la notification d'une proposition de rectification ". Il résulte de ces dispositions que la date d'interruption de la prescription est celle à laquelle le pli contenant la proposition de rectification a été présenté à l'adresse du contribuable. Il en va de même dans le cas où le pli n'a pu lui être remis lors de sa première présentation et que, avisé de sa mise en instance, il l'a retiré ultérieurement ou a négligé de le retirer. En l'absence de dispositions le lui imposant, il n'est pas fait obligation à l'administration de recourir exclusivement à l'envoi d'une notification de redressement par lettre recommandée avec demande d'avis de réception mais elle doit, si elle utilise d'autres voies, notamment celle d'une société de messagerie, établir par des modes de preuve offrant des garanties équivalentes la date de présentation des plis et, si le pli n'a pas été retiré, la distribution d'un avis de passage.
3. Pour prononcer la décharge des impositions supplémentaires auxquelles M. A... a été assujetti au titre de l'année 2007, la cour s'est fondée sur ce qu'il n'était pas établi que le pli contenant la proposition de rectification du 29 décembre 2010, interruptive de prescription à l'égard de ces impositions, aurait été présenté au contribuable au plus tard le 31 décembre 2010, faute pour l'administration d'en apporter la preuve, notamment par la production d'un document établissant les différentes étapes d'acheminement de ce courrier. Il ressort toutefois des pièces du dossier soumis à la cour qu'une telle pièce avait bien été produite par l'administration, pour la première fois devant le Conseil d'État statuant au contentieux, puis devant la cour après renvoi de l'affaire. Le ministre, qui soutient que l'arrêt est, pour ce motif, entaché de dénaturation, est dès lors fondé, sans qu'il soit besoin de se prononcer sur les autres moyens de son pourvoi, à en demander l'annulation.
4. Aux termes du second alinéa de l'article L. 821-2 du code de justice administrative : " Lorsque l'affaire fait l'objet d'un second pourvoi en cassation, le Conseil d'État statue définitivement sur cette affaire ". Le Conseil d'État étant saisi, en l'espèce, d'un second pourvoi en cassation, il lui incombe de régler l'affaire au fond.
Sur la régularité de la procédure d'imposition :
5. En premier lieu, les irrégularités qui peuvent entacher les décisions prises par le directeur départemental des services fiscaux sur les réclamations contentieuses dont il a été saisi sont sans incidence sur la régularité de la procédure d'imposition. Il suit de là que M. A... ne peut utilement soutenir, à l'appui de ses conclusions tendant à la décharge des impositions en litige, que le directeur des services fiscaux aurait méconnu les dispositions de l'article 3 de la loi du 11 juillet 1979, celles de l'article R. 198-10 du livre des procédures fiscales et les stipulations de l'article 49 du pacte international relatif aux droits civils et politiques en ne répondant pas à son courrier lui demandant les motifs du rejet implicite de sa réclamation contentieuse.
6. En deuxième lieu, la seule circonstance que le tribunal administratif de Rouen ait estimé, dans son jugement n° 1400264 du 26 février 2015 devenu définitif, que la situation d'opposition à contrôle fiscal constatée par la vérificatrice dans le cadre du contrôle engagé le 7 septembre 2010 en matière de taxe sur la valeur ajoutée au titre d'une période comprenant celle du 1er janvier au 31 décembre 2007 n'était pas caractérisée, ne permet pas d'établir que la procédure d'examen de la situation fiscale personnelle de M. A... engagée le 8 septembre 2010 par la même vérificatrice aurait été conduite en méconnaissance du principe d'impartialité.
7. En troisième lieu, aux termes de l'article L. 47 du livre des procédures fiscales : " Un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle d'une personne physique au regard de l'impôt sur le revenu ou une vérification de comptabilité ne peut être engagée sans que le contribuable en ait été informé par l'envoi ou la remise d'un avis de vérification (...) ". Il résulte de ces dispositions que l'avis de vérification informant le contribuable de l'engagement d'un examen contradictoire de sa situation fiscale personnelle doit être envoyé à l'adresse que le contribuable a donnée à l'administration. Celui-ci n'est toutefois pas privé des garanties que lui assure la procédure d'imposition au seul motif que le pli contenant l'acte de procédure a été envoyé à une autre adresse si ce pli lui est effectivement parvenu.
8. S'il résulte de l'instruction, et n'est pas contesté par l'administration fiscale, que M. A... lui a adressé, le 31 décembre 2009, un courrier par lequel il portait à sa connaissance son changement d'adresse et si l'avis de vérification du 8 septembre 2010 n'a pas été envoyé à M. A... à sa nouvelle adresse, il résulte également de l'instruction que celui-ci, qui avait fait suivre son courrier, en a accusé réception le 13 septembre 2010. Par suite, il n'est pas fondé à soutenir que l'envoi à son ancienne adresse de l'avis de vérification l'aurait privé des garanties attachées à la procédure d'imposition, prévues par la loi fiscale et par la charte des droits et obligations du contribuable vérifié. Il ne peut par ailleurs utilement se prévaloir, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, des commentaires administratifs publiés au bulletin officiel des finances publiques-impôts sous la référence BOI-CF-PGR-20-10 le 12 septembre 2012, qui sont relatifs à la procédure d'imposition.
9. Enfin, et contrairement à ce que soutient M. A..., il ne résulte pas de l'instruction que l'administration aurait, dans le cadre de l'examen de sa situation fiscale personnelle, irrégulièrement poursuivi la vérification de comptabilité de son activité professionnelle non commerciale.
Sur le bien-fondé des impositions en litige :
10. En premier lieu, il résulte de l'instruction et en particulier du document de suivi du pli en cause établi par la société de messagerie Chronopost, qui figure au dossier et offre des garanties de preuves équivalentes aux documents de suivi d'une lettre recommandée avec avis de réception, que l'administration établit que M. A... a bien été avisé, avant le 31 décembre 2010, de la mise en instance du pli qui contenait la proposition de rectification du 29 décembre 2010 relative aux impositions supplémentaires dues au titre de l'année 2007, de sorte que la prescription du droit de reprise de l'administration pour ce qui concerne à cette année a, contrairement à ce que soutient le contribuable, été interrompue. En conséquence, le moyen tiré de ce que les impositions auraient été établies en méconnaissance de l'article L. 169 du livre des procédures fiscales doit être écarté.
11. En deuxième lieu, si le tribunal administratif de Rouen a prononcé la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée auxquels M. A... a été assujetti au titre d'une période comprenant celle allant du 1er janvier au 31 décembre 2007, au motif que n'était pas caractérisée la situation d'opposition à contrôle fiscal qui avait été invoquée par l'administration pour suivre une procédure d'évaluation d'office, cette circonstance est, par elle-même, sans incidence sur la régularité de la procédure suivie en matière d'impôt sur le revenu et sur le bien-fondé des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu en litige.
12. En troisième lieu, aux termes de l'article 109 du code général des impôts : " 1. Sont considérés comme revenus distribués : / (...) 2° Toutes les sommes ou valeurs mises à la disposition des associés, actionnaires ou porteurs de parts et non prélevées sur les bénéfices (...) ". Les sommes inscrites au crédit d'un compte courant d'associé ont, sauf preuve contraire apportée par l'associé titulaire du compte, le caractère de revenus imposables dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers.
13. Il résulte de l'instruction que, le 31 décembre 2007, le compte courant d'associé ouvert au nom de M. A... dans la comptabilité de la société à responsabilité limitée (SARL) Intuigo présentait un solde créditeur de 358 232,85 euros et qu'au cours de l'année 2007, une somme totale de 160 123,96 euros a été portée au crédit de ce compte, par plusieurs opérations distinctes. L'administration fiscale a imposé cette somme entre les mains de M. A... dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers.
14. Si M. A... soutient qu'à concurrence de 24 756,46 euros, ces sommes correspondent à des remboursements de factures de frais de déplacements émises par son entreprise individuelle WZ Consulting, il ne résulte cependant pas de l'instruction que le virement correspondant, effectué au profit de M. A... sur son compte courant d'associé, aurait eu pour objet de le rembourser d'une somme dont la société Intuigo était débitrice à son égard ou de rembourser une somme d'un montant égal dont l'entreprise individuelle WZ Consulting aurait été débitrice à son égard.
15. Si, en outre, M. A... produit des relevés bancaires de la société Onyx systems international sur lesquels figurent des virements portant la mention " Virement Intuigo - Opération CC associé WZ ", ainsi que des relevés bancaires de la société Intuigo sur lesquels figurent des virements provenant de la société Onyx systems, ces documents, s'ils attestent de mouvements de fonds entre ces deux sociétés, ne permettent pas, par eux-mêmes, de déterminer la cause de ces virements. La seule symétrie, ainsi invoquée, entre les mouvements de fonds entre les comptes de ces deux sociétés et les sommes portées au crédit du compte courant d'associé de M. A... dans les écritures de la société Intuigo ne permet pas d'établir le caractère non imposable de ces dernières.
16. Si, enfin, M. A... soutient que certaines des sommes inscrites au crédit du compte courant d'associé ouvert à son nom dans la comptabilité de la société Intuigo correspondraient en réalité à des avances de trésorerie en provenance de son compte bancaire personnel, qui ne seraient pas imposables, il n'établit cependant pas, par les pièces qu'il produit, une corrélation suffisante entre les débits de deux chèques sur son compte bancaire personnel les 3 juillet et 3 août 2007 pour des montants respectifs de 10 000 euros et 3 000 euros et les sommes de 15 500 euros et 3 000 euros portées au crédit de son compte courant d'associé les 29 juin et 1er août 2007. Dans ces conditions, M. A... n'établit pas que les crédits litigieux ne constitueraient pas des revenus imposables.
17. En quatrième lieu, si M. A... soutient qu'en évaluant d'office à zéro son bénéfice non commercial au titre de l'année 2007 alors qu'il estimait que le résultat de son activité non commerciale était déficitaire, l'administration aurait nécessairement refusé, en méconnaissance des dispositions de l'article 13 du code général des impôts, la déduction de charges exposées en vue de l'acquisition et de la conservation de son revenu, il n'établit pas que l'administration n'aurait pas reconstitué son bénéfice non commercial en tenant compte de l'ensemble des produits et des charges de l'année.
18. En cinquième lieu, l'abandon par l'administration, par une décision non motivée, à l'occasion de l'examen du litige par la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires, de rehaussements d'impôt sur les sociétés de la société Intuigo au titre des exercices clos en 2009 et 2010, ne saurait être regardé comme une prise de position sur la situation de fait de M. A... au regard de l'impôt sur le revenu, au sens de l'article L. 80 B du livre des procédures fiscales.
19. Enfin, si l'avis de mise en recouvrement du 15 août 2013 adressé à M. A... en matière de contributions sociales mentionne une base de 173 187 euros, ce montant correspond à la somme de la base initialement déclarée par M. A..., soit 10 803 euros, et de celle correspondant à la proposition de rectification du 29 décembre 2010, soit 162 384 euros, l'avis de mise en recouvrement indiquant que le montant à acquitter, soit 21 792 euros, tient déjà compte du paiement antérieur au titre de l'imposition initiale et correspond uniquement aux cotisations procédant de la base supplémentaire. Par suite, M. A... n'est pas fondé à soutenir qu'il existerait une discordance entre la base imposable supplémentaire mentionnée dans la proposition de rectification et celle indiquée dans l'avis de mise en recouvrement du 15 août 2013.
20. Il résulte de tout ce qui précède que M. A... n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que, par les jugements attaqués, le tribunal administratif de Rouen a rejeté ses demandes. Ses conclusions présentées au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative, tant en appel qu'en cassation, doivent, par voie de conséquence, être rejetées.
D E C I D E :
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Article 1er : L'arrêt de la cour administrative d'appel de Douai du 25 mars 2019 est annulé.
Article 2 : Les requêtes présentées par M. A... devant la cour administrative d'appel de Douai sont rejetées.
Article 3 : Les conclusions de M. A... présentées au titre de l'article L. 761.1 du code de justice administrative sont rejetées.
Article 4 : La présente décision sera notifiée à M. A... et au ministre de l'économie, des finances et de la relance.
