Tribunal administratif N°47978 du rôle du Grand-Duché de Luxembourg ECLI:LU:TADM:2025:47978 5e chambre Inscrit le 27 septembre 2022 Audience publique du 14 mai 2025 Recours formé par Madame (A1) et consort, … contre une décision du directeur de l’administration des Contributions directes en matière d’impôts
JUGEMENT
Vu la requête inscrite sous le numéro 47978 du rôle et déposée en date du 27 septembre 2022 au greffe du tribunal administratif par Madame (A1) et Monsieur (A2), demeurant ensemble à L-…, dirigée contre une décision du directeur de l’administration des Contributions directes du 4 juillet 2022, portant le numéro C … et ayant déclaré non fondée la réclamation introduite le 27 janvier 2022 ;
Vu le mémoire en réponse déposé le 23 décembre 2022 au greffe du tribunal administratif par le délégué du gouvernement ;
Vu les pièces versées en cause et notamment la décision déférée ;
Le juge-rapporteur entendu en son rapport, Monsieur le délégué du gouvernement Tom KERSCHENMEYER en sa plaidoirie ainsi que Madame (A1) en ses explications à l’audience publique du 12 février 2025.
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Le 30 juin 2021, le bureau d’imposition …, section des personnes physiques, de l’administration des Contributions directes, désigné ci-après par « le bureau d’imposition » réceptionna la déclaration pour l’impôt sur le revenu de l’année 2020 de Monsieur (A2) et de Madame (A1), désignée ci-après par « Madame (A1) », désignés ensemble par « les consorts (A) ».
En date du 22 décembre 2021, le bureau d’imposition émit à l’encontre des consorts (A) le bulletin de l’impôt sur le revenu de l’année 2020, désigné ci-après « le bulletin d’imposition ».
Par courrier daté du 26 janvier 2022, réceptionné par l’administration des Contributions directes le 27 janvier 2022, les consorts (A) s’adressèrent au directeur de l’administration des Contributions directes, désigné ci-après « le directeur », en ces termes : « […] Wir möchten einen offiziellen Einspruch gegen unseren Steuerbescheid für 2020 und die für das Folgejahr prognostizierten Vorauszahlungsbeträge einreichen, die derzeit zu hoch angegeben sind, da sie die Einkünfte aus Pflichtpraktika (convention de stage) entgegen der Anleitung auf guichet.lu als steuerpflichtiges Einkommen behandeln. […] ».
Par décision datée du 4 juillet 2022, référencée sous le numéro C … du rôle, le directeur rejeta la réclamation introduite par les consorts (A), ladite décision étant libellée en ces termes :
« […] Nach Einsicht der am 27. Januar 2022 eingegangenen Rechtsmittelschrift, mit welcher die Eheleute, Herr (A2) und Frau (A1), wohnhaft in L-…, den Einkommensteuerbescheid des Jahres 2020, sowie die Festsetzung der Vorauszahlungen zur Einkommensteuer des Jahres 2022, beide ergangen am 22. Dezember 2021, anfechten;
Nach Einsicht der Steuerakte;
Nach Einsicht der §§ 102, 107, 228, 238, 254, Absatz 2 und 301 der Abgabenordung (AO);
In Erwägung, dass zwar jede Verfügung einzeln geprüft werden muss und es dem Ermessen des Steuerdirektors vorbehalten ist, zusammenhängende Verfahren gegebenenfalls zu verbinden; dass von daher beide Anfechtungen in einer gemeinsamen Entscheidung verbunden werden;
In Erwägung, dass die Rechtsmittel form- und fristgerecht eingelegt wurden;
In Erwägung, dass sich die Reklamanten dadurch beschwert fühlen, dass das Steueramt die Einkünfte der Reklamantin, die sie als Praktikantin erzielt hat, als steuerpflichtiges Einkommen besteuert hat und dadurch ihre Vorauszahlungen zur Einkommensteuer des Jahres 2022 zu hoch angesetzt hat;
In Erwägung, dass gemäß § 243 AO die Rechtsmittelbehörden die Sache von Amts wegen zu ermitteln haben und nicht an die Anträge der Reklamanten gebunden sind;
Hinsichtlich des Einkommensteuerbescheids In Erwägung, dass die Reklamantin vom 6. Januar 2020 bis zum 28. Februar 2020, eigenen Angaben nach, als Studentin bei der Firma (AA) tätig war und einen Bruttolohn von (…) Euro erhalten hat; dass sie vom 2. März 2020 bis zum 30. September 2020 als Praktikantin bei der Firma (BB) tätig war und einen Bruttolohn von (…) Euro erhalten hat; dass sie vom 1.
November 2020 bis zum 31. Dezember 2020 als Angestellte bei der Firma (BB) tätig war und einen Bruttolohn von (…) Euro erhalten hat;
In Erwägung, dass gemäß Artikel 95, Absatz 1, Ziffer 1 des Einkommensteuergesetzes (L.I.R.) die Bezüge und Vorteile, die auf Grund einer nichtselbständigen Beschäftigung erlangt werden, und die Pensionen, die vom Arbeitgeber vor der endgültigen Aufgabe dieser Beschäftigung gewährt werden, als Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit gelten; dass das Gehalt, das Schüler, Studenten und Praktikanten erhalten, als Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit anzusehen sind; dass somit das gesamte Einkommen der Reklamantin (Gesamtbruttolohn von (…) Euro), gemäß Artikel 95 L.I.R., als Einkommen aus nichtselbständiger Arbeit zu behandeln ist ;
In Erwägung, dass gemäß Artikel 136, Absatz 1 L.I.R. bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit im Sinne des Artikels 95 L.I.R. die Einkommensteuer durch Quellenabzug erhoben wird, mit Ausnahme verschiedener Arten von Arbeitslohn, bei denen 2 das Quellenabzugsverfahren mit erheblichen Schwierigkeiten verbunden ist und die durch großherzogliches Reglement zu bestimmen sind;
In Erwägung, dass nach Artikel 27 des großherzoglichen Reglements vom 9. Januar 1974, welches den Steuerabzug auf Löhnen und Pensionen regelt, der Arbeitgeber, der zeitweilig auf nicht fest angestelltes Personal zurückgreifen muss, beim zuständigen Lohnsteuerbüro beantragen kann, die entsprechenden Gehälter einem pauschalen Steuerabzug zu unterliegen; dass laut Artikel 28, diese Genehmigung für gelegentliche Arbeiten welche von Schülern oder Studenten während der Schulferien oder während der durch ihre Studien veranlassten Praktika verrichtet werden, immer zu erteilen ist, wenn das Praktikum eine Dauer von sechs Monaten nicht übersteigt ; dass gemäß Artikel 29, der pauschale Steuerabzug, von fünfzehn Prozent, auf die gesamte, die Bedingungen erfüllende Lohnmasse, abzüglich Sozialabgaben und sonstige Steuern, anzuwenden ist, wobei die besagte Lohnmasse um die Löhne die an Schüller, Studenten und Praktikanten im Sinne von Artikel 28 gezahlt werden, zu kürzen ist ; dass Artikel 30 des Weiteren vorgibt, dass die unter diese Bedingungen fallenden Arbeitnehmer von der Pflicht, eine Lohnsteuerkarte einzureichen, entbunden sind;
In Erwägung, dass, auch wenn die Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit unter bestimmten Bedingungen durch ein großherzogliches Reglement von der Lohnsteuer („withholding tax“) entbunden werden können, diese Einkünfte nicht automatisch auch von der Einkommensteuer befreit sind ; dass ein Einkommen nur von der Einkommensteuer befreit ist, wenn diese Befreiung in Artikel 115 L.I.R. angeführt wird oder ein anderes Gesetz sie vorsieht ; dass dies im vorliegenden Fall jedoch nicht zutrifft und somit die gesamten Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit der Reklamantin im Jahr 2020 der Einkommensteuer unterliegen;
In Erwägung, dass darüber hinaus die Besteuerung den gesetzlichen Bestimmungen entspricht und auch nicht anderweitig beanstandet wurde;
Hinsichtlich der Vorauszahlungen In Erwägung, dass laut Artikel 135, Absatz 1 L.I.R. der Steuerpflichtige vierteljährliche Vorauszahlungen auf die durch Veranlagung festzusetzende Steuer zu entrichten hat ; dass jede Vorauszahlung grundsätzlich ein Viertel der Steuer, die sich nach Anrechnung der Steuerabzugsbeträge bei der letzten Veranlagung ergeben hat, beträgt (Artikel 135, Absatz 2 L.I.R.) ; dass laut Artikel 135, Absatz 3 L.I.R., der Betrag der Vorauszahlungen auf begründeten Antrag des Steuerpflichtigen hin geändert werden muss und von Amts wegen geändert werden kann, wenn die Verwaltung über Angaben verfügt, die eine Ermäßigung oder eine Erhöhung rechtfertigen;
In Erwägung, dass das Steueramt die strittigen Vorauszahlungen von (…) Euro auf Grund der Besteuerung für das Jahr 2020 festgesetzt hat (… Euro), da diese als letzte vorgenommen wurde, und dabei in Acht genommen hat, dass die Reklamantin ab dem 1.
November 2020 höhere Einkünfte erzielt als in der Zeit in der sie Studentin, beziehungsweise Praktikantin war;
In Erwägung, dass die Reklamanten der Auffassung sind, dass die Vorauszahlungen „derzeit zu hoch angegeben [seien], da [das Steueramt] die Einkünfte aus Pflichtpraktika (convention du stage) entgegen der Anleitung auf guichet.lu als steuerpflichtiges Einkommen behandel[t]";
3 In Erwägung, dass, wie oben erklärt, die Besteuerung des Jahres 2020 den gesetzlichen Bestimmungen entspricht, sodass sich die Vorauszahlungen für das Jahr 2022 zu Recht auf (…) Euro pro Trimester belaufen;
AUS DIESEN GRÜNDEN ENTSCHEIDET die Anfechtungen sind zulässig, sie werden als unbegründet zurückgewiesen. […] ».
Par requête déposée au greffe du tribunal administratif le 27 septembre 2022, les consorts (A) ont introduit un recours à l’encontre de la décision directoriale, précitée, du 4 juillet 2022.
1) Quant à la compétence du tribunal et à la recevabilité du recours Lorsque la requête introductive d’instance omet - tel que c’est le cas en l’espèce -
d’indiquer si le recours tend à la réformation ou à l’annulation de la décision critiquée, il y a lieu d’admettre que le recours introduit est celui admis par la loi1.
Conformément aux dispositions combinées du § 228 de la loi générale des impôts du 22 mai 1931, telle que modifiée, appelée « Abgabenordnung », en abrégée « AO », et de l’article 8, paragraphe (3), points 1. et 3. de la loi modifiée du 7 novembre 1996 portant organisation des juridictions de l’ordre administratif, ci-après désignée par « la loi du 7 novembre 1996 », le tribunal administratif est compétent pour statuer comme juge du fond sur un recours introduit contre une décision du directeur ayant statué sur les mérites d’une réclamation relative à un bulletin d’imposition.
Il y a partant lieu d’admettre que les consorts (A) ont entendu introduire un recours en réformation à l’encontre de la décision directoriale, précitée, datée du 4 juillet 2022.
Il s’ensuit que le tribunal est compétent pour connaître du recours en réformation, lequel est encore recevable pour avoir, par ailleurs, été introduit dans les formes et délai de la loi.
2) Quant au fond Arguments et moyens des parties A l’appui de leur recours, les demandeurs reprennent, en substance, les faits et rétroactes tels qu’exposés ci-dessus, en insistant sur le fait que, durant l’année d’imposition 2020 litigieuse, Madame (A1) aurait perçu des revenus provenant d’un stage obligatoire, lesquels auraient été entièrement imposés de la « même manière » que ceux qu’elle aurait perçus à partir du « 20 novembre » dans le cadre d’un « emploi à temps plein ».
1 Trib. adm., 18 janvier 1999, n° 10760 du rôle, Pas. adm. 2024, V° Impôts, n° 1348 et les autres références y citées.Ils reprochent au ministre d’avoir fondé la décision critiquée exclusivement sur la durée du stage, lequel aurait été prolongé de six à sept mois à la demande de l’employeur.
Les demandeurs font valoir qu’il ressortirait du « contrat de stage révisé » de Madame (A1) que seul le mois supplémentaire devait être soumis à l’impôt, tandis que les six premiers mois, lesquels relèveraient d’un stage obligatoire, devaient, en vertu des dispositions du « contrat initial », bénéficier d’une exonération d’impôt.
A l’appui de leur argumentation, les demandeurs se prévalent en outre des « orientations publiques » publiées sur « Guichet » relatives aux stages obligatoires au Grand-
duché de Luxembourg. Ils soutiennent que la décision litigieuse serait contraire non seulement à ces « orientations publiques », mais également aux commentaires qu’ils auraient reçus de la part de « l’employeur », ainsi qu’aux recommandations formulées par « d’autres conseillers fiscaux ».
Le délégué du gouvernement conclut, quant à lui, au rejet du recours pour être non fondé.
Appréciation du tribunal A titre liminaire, en présence de plusieurs moyens invoqués, le tribunal n’est pas lié par l’ordre dans lequel ils lui ont été soumis, mais dispose de la faculté de les toiser suivant une bonne administration de la justice et l’effet utile s’en dégageant.
Toujours à titre liminaire, il convient de préciser qu’il n’appartient pas au tribunal d’examiner la légalité de la décision administrative lui déférée indépendamment de toute contestation concrète, mais uniquement dans le cadre des moyens lui présentés et de l’étendue des explications lui fournies à cet égard par les parties.
En l’espèce, il est constant que le litige entre les parties se limite au volet de la décision déférée afférent au bulletin de l’impôt sur le revenu, à l’exclusion de celui portant sur les avances, de sorte que ce volet ne sera pas examiné par le tribunal, qui ne s’en trouve pas saisi, dans le cadre du recours sous analyse. Plus particulièrement, il y a lieu de constater que le désaccord entre les parties porte, en substance, sur la prise en compte, dans la détermination des revenus imposables des consorts (A) pour l’année d’imposition 2020 en cause, des rémunérations perçues par Madame (A1) au titre des six premiers mois d’un stage obligatoire effectué au cours de l’exercice fiscal litigieux. En d’autres termes, le litige sous analyse porte sur la qualification fiscale desdites rémunérations perçues par Madame (A1).
A cet égard, il sied de rappeler que l’impôt sur le revenu est établi sur base du revenu imposable que le contribuable a réalisé pendant l’année d’imposition conformément à l’article 6 de la loi modifiée du 4 décembre 1967 concernant l´impôt sur le revenu, ci-après désignée par « LIR ».
Le revenu imposable est constitué par le total des revenus nets des huit catégories de revenus spécifiques de l’article 10 LIR, après compensation des pertes résultant de l’une ou de l’autre de ces catégories de revenus et après déduction des dépenses spéciales au sens de l’article 109 LIR.
Aux termes de l’article 10 LIR : « Entrent seuls en ligne de compte pour la détermination du total des revenus nets au sens du second alinéa de l’article 7 :
1. le bénéfice commercial, 2. le bénéfice agricole et forestier, 3. le bénéfice provenant de l’exercice d’une profession libérale, 4. le revenu net provenant d’une occupation salariée, 5. le revenu net résultant de pensions ou de rentes, 6. le revenu net provenant de capitaux mobiliers, 7. le revenu net provenant de la location de biens, 8. les revenus nets divers spécifiés à l’article 99 ci-après. ».
Il ressort plus spécifiquement de l’article 10 LIR qu’« entrent seuls en ligne de compte pour la détermination du total des revenus nets » les huit catégories de revenus y spécifiées. Il s’ensuit qu’un revenu n’est imposable que dans la mesure où il peut être rattaché à l’une des huit catégories en question. En effet, l’énumération des revenus est limitative, de sorte que les revenus qui n’y figurent pas bénéficient d’une exemption matérielle2. Dès lors, tout accroissement de la fortune qui ne se rattache pas expressément à l’une des catégories visées à l’article 10 LIR ne saurait être qualifié de revenu imposable.
Aux termes de l’article 95 LIR :
« (1) Sont considérés comme revenus d’une occupation salariée :
1. les émoluments et avantages obtenus en vertu d’une occupation dépendante et les pensions allouées par l’employeur, avant la cessation définitive de cette occupation ;
[…] (5) Sous réserve des dispositions de l’article 115, sont considérés comme revenus d’une occupation salariée notamment : les traitements, les salaires, gratifications, tantièmes, les traitements d’attente ou de disponibilité, les indemnités de séjour, les indemnités de chômage ainsi que la contrepartie rémunérée du temps gardé sur un compte épargne-temps prévue par une disposition légale ou réglementaire, une convention collective ou tout autre contrat collectif de travail. […] ».
Il s’ensuit que sous réserve, notamment, des cas d’exemption d’impôt prévus par l’article 115 LIR, les revenus d’une occupation salariée comprennent les émoluments et avantages lesquels constituent la contrepartie d’une occupation dépendante liant le contribuable bénéficiaire et son employeur. L’« occupation dépendante » concerne « celle d’une personne, le salarié, qui met à la disposition d’une autre personne, l’employeur, sa capacité de travail, tout en s’engageant à se soumettre, dans l’exercice de son activité, à l’autorité et aux directives de l’employeur »3.
Ensuite, aux termes de l’article 136 LIR :
2 Trib. adm., 18 mai 1998, n° 10320 du rôle, confirmé par Cour adm., 15 décembre 1998, n° 10777C du rôle, Pas.
adm. 2024, V° Impôts, n°80 (1er volet).
3 Doc. parl. 571, Commentaire des articles, ad article 112, page 276. « (1) Les rémunérations d’une occupation salariée au sens de l’article 95 sont passibles de la retenue à la source au titre de l’impôt sur le revenu, excepté certaines espèces de rémunérations qui ne se prêtent pas sans difficultés sérieuses à l’imposition par voie de retenue à la source et qui sont à déterminer par règlement grand-ducal.
(2) La retenue est à opérer par l’employeur pour compte et à décharge du salarié.
[…]. ».
Il découle de ces dispositions que l’employeur est tenu, d’une part, d’opérer, pour compte et à décharge du salarié, la retenue à la source au titre de l’impôt sur le revenu dont sont passibles les rémunérations d’une occupation salariée au sens de l’article 95 LIR, et, d’autre part, de déclarer et de verser l’impôt retenu à l’administration.
Etant donné qu’un élève ou un étudiant mettant à la disposition d’un employeur sa capacité de travail pour l’accomplissement d’un travail, respectivement au cours des vacances scolaires ou durant un stage imposé par ses études ou sa formation professionnelle se soumet pour cette période et dans ce cadre sous l’autorité de ce dernier, il doit être considéré comme exerçant une occupation dépendante au sens de l’article 95, alinéa (1), numéro 1 LIR, de manière que les rémunérations versées de ce chef sont en principe passibles de la retenue à la source sur les traitements et salaires conformément à l’article 136, alinéa (1) LIR, sauf dérogation légale ou réglementaire prévue par ailleurs.
Le règlement grand-ducal modifié du 9 janvier 1974 relatif à la détermination de la retenue d’impôt sur les salaires et les pensions, ci-après désigné par « le règlement grand-ducal du 9 janvier 1974 », lequel constitue une des dispositions d’exécution de l’article 136, alinéa (1) LIR, instaure dans ses articles 27 à 30 un régime forfaitaire de retenue sur les salaires occasionnels, dont le champ d’application est circonscrit par l’article 27 disposant que « (1) L’employeur qui, pour des travaux occasionnels, est obligé de faire appel à un personnel temporaire peut, sur demande et dans les conditions fixées aux articles qui suivent, être autorisé à procéder de façon forfaitaire à la retenue d’impôt sur les salaires payés pour ces travaux occasionnels. L’autorisation peut n’être demandée ou accordée que pour une partie du personnel temporaire. […] ».
Aux termes de l’article 28 du règlement grand-ducal du 9 janvier 1974, dans sa version applicable à l’année d’imposition 2020, :
« (1) L’autorisation dont question à l’article qui précède n’est accordée que si les conditions énumérées ci-après se trouvent réunies :
a) la retenue forfaitaire est prise en charge par l’employeur ;
b) la période d’embauche non régulièrement réitérable ne peut, pour un même salarié, dépasser 18 jours de travail d’un seul tenant ;
c) le salaire net d’impôt et de cotisations sociales ne doit pas dépasser 14 euros par heure de travail.
(2) L’autorisation est accordée sans égard à la condition de la lettre b de l’alinéa qui précède, en ce qui concerne les travaux occasionnels exercés par les élèves et étudiants durant les vacances scolaires « ou durant des stages imposés par leurs études ou leur formation professionnelle. Il en est de même pour les travaux effectués par des étudiants non résidents qui vivent passagèrement au Grand-Duché, exclusivement pour parfaire leurs études universitaires ou techniques par des stages pratiques auprès d'entreprises indigènes. Ces 7 dispositions sont limitées aux travaux effectués et aux rémunérations y relatives touchées durant les six premiers mois de la période de stage. » L’article 29 du règlement grand-ducal du 9 janvier 1974 dispose, quant à lui, que : « La retenue forfaitaire est déterminée par application d’un taux de «15 % » à la masse des salaires nets d’impôt et de cotisations sociales, placés sous le régime forfaitaire, cette masse étant au préalable réduite à concurrence des salaires alloués « à des élèves, étudiants et stagiaires visés à l'article 28, alinéa 2, ainsi que » «des salaires imposés forfaitairement, alloués à la main d'œuvre agricole et forestière occasionnelle ». ».
Il se dégage de la lecture combinée des articles 27, 28 et 29 du règlement grand-ducal du 9 janvier 1974 que les rémunérations versées aux élèves et étudiants pour travaux occasionnels durant les vacances scolaires ainsi qu’aux stagiaires occupés en raison de stages imposés par leurs études, qui ne dépassent pas 14 euros par heure, sont dispensées de retenue d’impôt, dispense qui est limitée aux six premiers mois de stage.
En l’espèce, il n’est pas contesté par les parties que, dans le cadre l’exécution de son stage obligatoire, effectué du 2 mars 2020 au 1er septembre 2020, Madame (A1) a mis sa capacité de travail à la disposition de la société anonyme (BB), désignée ci-après par « la société (BB) », tout en se trouvant liée par un lien de subordination à l’égard de ladite société.
En effet, en date du 18 février 2020, Madame (A1) et la société (BB) ont signé une convention, intitulée « Training Contract », en vertu de laquelle Madame (A1) s’est engagée à effectuer un stage auprès de la société (BB) du 2 mars 2020 au 1er septembre 2020, désignée ci-après par « la convention de stage ».
La clause 6 de ladite convention de stage, intitulée « Fiscal Obligations », était libellée en ces termes : « The trainee is tax-exempted up to a maximum of 6 months. If the training contract terms (extension included) exceeds 6 months, the indemnity will be subject to tax deductions as per applicable law for the period exceed six months.
The Bank is only withholding taxes and social contributions on payments and benefits that are based on this training contract in accordance with the tax regulations and practice applicable in the Grand-Duchy of Luxembourg. ».
Il ressort d’un courrier daté du 2 juin 2020, émanant du bureau RTS 1 de l’administration des Contributions directes et adressé à BDO, que Madame (A1), en sa qualité d’étudiante-stagiaire, a été dispensée de la retenue d’impôt pour les six mois de son stage effectué auprès de la société (BB) du 2 mars 2020 au 1er septembre 2020.
En date du 31 août 2020, Madame (A1) et la société (BB) ont signé une convention, intitulée « TRAINING CONTRACT – 1st EXTENSION », aux termes de laquelle ladite convention de stage a été prolongée du 2 septembre 2020 au 30 septembre 2020.
Partant, Madame (A1) se trouvait effectivement dans une relation d’occupation salariée avec la société (BB) et percevait, dès lors, des « émoluments et avantages obtenus en vertu d’une occupation dépendante » au sens de l’article 95 LIR.
Il s’ensuit que c’est, a priori, à bon droit que le directeur a pu retenir que les rémunérations perçues par Madame (A1) dans le cadre de l’exécution de la convention de stage rentraient, stricto sensu, dans le champ d’application de l’article 95 LIR.S’agissant en premier lieu du moyen soulevé par les demandeurs et tiré, en substance, de l’entendement du tribunal, du caractère obligatoire du stage, force est au tribunal de constater qu’aucune distinction n’est opérée à l’article 95 LIR entre les revenus perçus dans le cadre d’un stage obligatoire et ceux perçus dans le cadre d’un stage facultatif, dès lors que lesdites rémunérations trouvent leur origine dans une occupation dépendante. Partant, l’argument avancé par les demandeurs se révèle dépourvu de pertinence au regard de la qualification fiscale des rémunérations litigieuses perçues par Madame (A1) et doit, dès lors, être écarté.
La même conclusion s’impose au second moyen soulevé par les demandeurs et tiré, de l’entendement du tribunal, de la durée du stage. Force est au tribunal de constater qu’aucune distinction n’est opérée à l’article 95 LIR entre les revenus perçus dans le cadre d’un stage d’une durée inférieure à six mois et ceux perçus dans le cadre d’un stage d’une durée supérieure à six mois, dès lors que lesdits revenus trouvent leur origine dans une occupation dépendante.
Partant l’argument avancé par les demandeurs se révèle également dénué de pertinence au regard de la qualification fiscale des rémunérations litigieuses perçues par Madame (A1) et doit, dès lors, être écarté.
En ce qui concerne, en troisième lieu, le moyen avancé par les demandeurs et tiré des stipulations contractuelles de la convention de stage, plus particulièrement de la clause 6 intitulée « Fiscal Obligations »4, le tribunal constate qu’un tel moyen ne saurait davantage prospérer. En effet, outre le fait que l’article 95 LIR ne prévoit ni exception ni dérogation quant à la qualification d’occupation salariée en fonction de stipulations contractuelles d’ordre privé, les stipulations de la convention de stage ne sauraient, en tout état de cause, écarter l’application de la loi, en l’occurrence les dispositions de l’article 95 LIR aux rémunérations perçues par Madame (A1) en exécution de ladite convention de stage. Il s’ensuit que le moyen afférent des demandeurs encourt le rejet.
En quatrième lieu, s’agissant des références faites par les demandeurs au site « Guichet.lu », le tribunal relève que ce portail d’information ne constitue pas une source de droit. A titre superfétatoire et en tout état de cause, les informations invoquées par les demandeurs sur ce site portent sur la retenue à la source applicable aux rémunérations perçues par un contribuable dans le cadre d’un stage pratique, de sorte qu’elles ne sauraient être pertinentes en l’espèce. Le moyen afférent des demandeurs est dès lors à rejeter.
Il résulte de l’ensemble des considérations qui précèdent que les demandeurs n’ont pas établi que les rémunérations perçues par Madame (A1) dans le cadre de l’exécution de la convention de stage ne constitueraient pas un revenu imposable. Ces rémunérations relèvent en effet de l’article 95 LIR, lequel renvoie aux catégories de revenus visées à l’article 10 LIR.
En dernier lieu, le tribunal constate, eu égard à leur argumentation susvisée relative au caractère obligatoire de son stage et de la durée dudit stage, que les demandeurs opèrent, dans leur requête introductive d’instance, une confusion entre, d’une part, la question de leur assujettissement à l’impôt sur le revenu litigieux, et, d’autre part, les modalités de paiement de cet impôt.
4 Clause 6 (Fiscal Obligations) de la convention de stage: « The Trainee is tax-exempted up to a maximum of 6 months, the indemnity will be subject to tax deductions as per applicable law for the period exceeding six months.
The Bank is only withholding taxes and social contributions on payments and benefits that are based on this training contract in accordance with the tax regulations and practice applicable in the Grand-Duchy of Luxembourg. ».A cet égard, il y a lieu de rappeler que, conformément à l’article 136, alinéa (1) LIR, précité, les salaires sont en principe imposés par voie de retenue à la source, laquelle ne constitue toutefois qu’une simple modalité de recouvrement de l’impôt sur le revenu5.
Or, tel que relevé ci-avant, si par autorisation du 2 juin 2020, le bureau d’imposition a certes accordé la dispense de la retenue d’impôt des revenus perçus par Madame (A1) dans le cadre de l’exécution de son stage obligatoire effectué auprès de la société (BB) durant les six premiers mois de son stage conformément aux articles 27 à 29 du règlement grand-ducal du 9 janvier 1974, il ne saurait en être déduit un non-assujettissement ou une exonération du revenu perçu par Madame (A1) dans ce contexte, dès lors que celui-ci relève, tel que retenu dans les développements précédents, du champ d’application de l’article 95 LIR et ne rentre d’ailleurs dans aucun cas d’exemption d’impôt prévu par l’article 115 LIR, tel que relevé à juste titre par le directeur. Plus particulièrement, la dispense de retenue d’impôt accordée par le bureau d’imposition pour les six premiers mois du stage obligatoire de Madame (A1) n’a porté que sur les modalités de recouvrement, respectivement de paiement de l’impôt dû sur les revenus perçus par l’intéressée durant cette période, mais n’a pas remis en cause l’imposition, dans son principe, de ces mêmes revenus dans le chef de Madame (A1).
En l’absence d’autres moyens, le recours est partant à rejeter comme non fondé.
Par ces motifs, le tribunal administratif, cinquième chambre, statuant contradictoirement ;
reçoit en la forme le recours en réformation dirigé contre la décision du directeur de l’administration des Contributions directes du 4 juillet 2022, portant le numéro C … ;
au fond, le déclare non justifié, partant en déboute ;
condamne les demandeurs aux frais et dépens.
Ainsi jugé par et prononcé à l’audience publique du 14 mai 2025 par :
Carine REINESCH, premier juge, Benoît HUPPERICH, premier juge, Nicolas GRIEHSER SCHWERZSTEIN, juge, en présence du greffier Lejila ADROVIC.
s. Lejila ADROVIC s. Carine REINESCH Reproduction certifiée conforme à l’original Luxembourg, le 14 mai 2025 Le greffier du tribunal administratif 5 A. Steichen, Manuel de droit fiscal, 6e éd., Legitech, 2023, point 336 p. 333.
